Налоговый учет операций по переработке давальческих материалов

Определение «давальческие материалы» закреплено в законодательстве о бухгалтерском учете. Так, в п. 156 Методических указаний № 119н говорится, что это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

В главе 25 НК РФ определение давальческих материалов или чего-либо подобного отсутствует, в то время как их учет имеет свои особенности, обусловленные прежде всего тем, что к переработчику (исполнителю) не переходит право собственности на эти материалы.

Какие существенные условия должны быть отражены в договоре на переработку материалов? Каковы особенности учета доходов и расходов у сторон такого договора? Какими первичными документами оформлять операции, связанные с передачей материалов и возвращением готовой продукции заказчику?

Правовое регулирование

Следует отметить, что в ГК РФ также отсутствует определение «давальческие материалы», зато имеется ст. 220 ГК РФ, регулирующая отношения сторон по договору переработки. Пунктами 1 и 2 указанной статьи предусмотрено следующее.

Право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов, который обязан возместить стоимость переработки. При этом дается оговорка – если иное не предусмотрено договором.

Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя. Это лицо обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

Договор на переработку давальческого сырья как самостоятельный вид договора в ГК РФ не предусмотрен. Только в гл. 37 «Подряд» ГК РФ имеется ст. 713, регулирующая порядок выполнения работы с использованием материала заказчика.

Итак, по договору на переработку давальческих материалов одна сторона (исполнитель) обязуется изготовить из материалов, принадлежащих другой стороне (заказчику), продукцию в количестве и по характеристикам, предусмотренным договором, а последняя обязуется оплатить услуги по переработке.

Исходя из вышеперечисленных норм в договоре целесообразно закрепить следующие положения:

– предоставление материалов осуществляется заказчиком на давальческой основе;
– право собственности на материалы сохраняется за заказчиком;
– исполнитель расходует материалы экономно и расчетливо и только для целей, на которые они были ему предоставлены;
– исполнитель обязан представить заказчику отчет об использованных материалах, а также возвратить остаток материала.

Помимо этого, следует оговорить и такие условия, как характер выполняемых работ по переработке, технологические требования к ним; наименование и количество передаваемых материалов; сроки выполнения обязательств; наименование и технические характеристики готовой продукции.

Стороны должны предусмотреть, куда будет деваться неиспользованный материал – возвращаться к заказчику или оставаться у исполнителя. В последнем случае к исполнителю переходит право собственности на материалы. Ему следует оплатить их или уменьшить цену работы на стоимость остатков.

Первичные документы, оформляемые сторонами договора

Как известно, организация может воспользоваться унифицированными формами первичных документов или самостоятельно разработать эти формы.

Заказчик (давалец) оформляет накладную на передачу сырья и материалов (за основу можно взять типовую форму № М-15).

Исполнитель (переработчик), получив давальческие материалы, оформляет приходный ордер (можно воспользоваться формой № М-4), где следует указать, что материалы поступили на давальческих условиях.

После исполнения договора переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов, в котором необходимо отразить:

– наименование и количество полученных и использованных материалов;
– наименование и количество готовой продукции;
– наименование и количество остатков материалов и отходов от их использования.

После выполнения работ по переработке стороны составляют и подписывают акт приема-передачи выполненных работ, где указывается денежная стоимость работ.

Заказчик, принимая готовую продукцию, оформляет приходный ордер № М-4 или накладную на готовую продукцию по ф. № МХ-18 (утверждена Постановлением Росстата от 09.08.1999 № 66).

Учет у заказчика (давальца)

Бухгалтерский учет

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний № 119н).

Передача отражается внутренними записями по счету 10:

Дебет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит 10-1 «Сырье и материалы».

Стоимость оказанных исполнителем услуг по переработке материалов (без учета НДС) будет являться расходом организации по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. 5 и 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ делается проводка: Дебет 20 Кредит 60.

Если в результате переработки материалов образуются возвратные отходы, которые по соглашению сторон возвращаются заказчику (давальцу), учет этих отходов ведется исходя из положений п. 111 Методических указаний № 119н. Отходы сдаются на склады по сдаточным накладным с отражением их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (то есть по цене возможного использования или продажи).

На дату утверждения отчета заказчик принимает возвратные отходы, делая в учете проводку: Дебет 10-6 «Прочие материалы» Кредит 20.

Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

В конечном итоге фактическая себестоимость материалов будет складываться из суммы, уплаченной поставщику, плюс затраты на переработку минус возвратные отходы (при наличии).

Фактическая себестоимость списывается проводкой: Дебет 20 Кредит 10-7.

Готовая продукция, принятая к учету, отражается проводкой: Дебет 43 Кредит 20.

Налоговый учет

Материальные расходы. По общему правилу затраты организаций на покупку материалов относятся к материальным расходам и при расчете налога на прибыль учитываются на дату их передачи в производство (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Что касается давальца, то в момент передачи им переработчику давальческих материалов фактическая передача их в производство еще не подтверждена. Расход можно признать только на дату утверждения отчета исполнителя об использовании материалов.

Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, признаются материальными расходами на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Возникает вопрос: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся расходы на переработку? С одной стороны, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. С другой стороны, в бухучете себестоимость материалов складывается из затрат в виде суммы, уплаченной поставщику, и затрат на переработку. Если одни учитывать как прямые, а другие – как косвенные, это значительно увеличит трудоемкость расчетов и приведет к образованию разниц и применению ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Полагаем, что в этой ситуации можно воспользоваться рекомендациями Минфина, которые даны в Письме от 02.05.2012 № 03-03-06/1/214: при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Таким образом, расходы на переработку материалов можно учитывать как прямые.

Возврат остатков материалов. В случае если остатки давальческих материалов не возвращаются исполнителем и засчитываются в счет оплаты выполненных им работ, давалец должен включить в состав доходов выручку от их реализации на дату согласования отчета об использовании материалов на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ.

Возврат отходов. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях применения гл. 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В последнем случае возвратные отходы следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 105.3 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49).

Пример 1.

Организация приобрела материалы, стоимость которых равна 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).

Материалы на давальческих условиях были переданы переработчику, стоимость услуг которого составила 94 400 руб. (в том числе НДС – 14 400 руб.).

В результате переработки получены готовая продукция и возвратные отходы, которые планируется реализовать. Стоимость возвратных отходов оценена в размере 30 000 руб.

В бухгалтерском учете заказчика сделаны следующие записи:

В налоговом учете стоимость материалов также равна 350 000 руб. (300 000 + 80 000 – 30 000) и учтена в составе прямых расходов.

Учет у исполнителя (переработчика)

Бухгалтерский учет

Поскольку при передаче сырья в переработку право собственности на материалы остается у заказчика, переработчик не может отражать их на своем балансе.

Давальческое сырье учитывается у переработчика на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» в оценке, либо предусмотренной в договоре, либо согласованной с их собственником (п. 14 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и п. 156 Методических указаний № 119н).

Если право собственности на изготовленную продукцию не принадлежит организации, следует использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При этом продукция учитывается по стоимости, состоящей из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на переработку (п. 10, 18 Методических указаний № 119н).

На забалансовом счете 002 также учитываются в условной оценке (до момента возврата) возвращаемые давальцу по условиям договора отходы (п. 155, 156 Методических указаний № 119н).

Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья (стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, заработная плата с начисленными страховыми взносами, общехозяйственные расходы и т. п.) являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по переработке сырья признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ, оказанных услуг (п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Налоговый учет

Полученные от давальца сырье и материалы не включаются у переработчика ни в доходы, ни в расходы, так как остаются в собственности давальца.

Доходом переработчика будет являться стоимость выполненных работ, согласованная сторонами договора. Она признается в том отчетном (налоговом) периоде, когда эти работы выполнены (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ).

Расходы исполнителя на переработку давальческих материалов учитываются для целей налогообложения и могут быть (в зависимости от учетной политики) прямыми или косвенными.

Если согласно договору остатки неиспользованных материалов остаются у исполнителя, он становится собственником этих материалов и может отразить расходы на их покупку при расчете налога на прибыль.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1.

В бухгалтерском учете исполнителя сделаны следующие записи:

Ермошина Е. Л.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»