8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Начиная с налогового периода за I квартал 2017 года декларация по НДС представляется с изменениями, внесенными в нее Приказом ФНС России от 20.12.2016 № ММВ-7-3/696@.
К обновленной декларации понадобились и новые контрольные соотношения ее показателей. Они, напомним, используются налоговой службой для автоматизированной проверки правильности заполнения декларации и достоверности ее сведений. (При выявлении ошибок и (или) противоречий между сведениями контролеры вправе потребовать от налогоплательщика пояснений или внесения соответствующих исправлений в установленный срок.)
Письмом ФНС России от 06.04.2017 № СД-4-3/6467@ контрольные соотношения показателей декларации по НДС, предусмотренные письмом ведомства от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@ (далее – Контрольные соотношения), скорректированы. Возьмем информацию на вооружение, ведь Контрольные соотношения предоставляют возможность самостоятельно проверить корректность заполнения декларации по НДС.
Налоговым агентам: проверить правомерность налоговых вычетов
Скорректирован п. 1.2 Контрольных соотношений, который касается следующих операций:
Операция | Код операции | Кто выступает в роли налогового агента | Норма НК РФ |
Реализация на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству | 1011705 | Продавец указанного имущества | Пункт 4 ст. 161 |
Реализация товаров, передача имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров | 1011707 | Посредники иностранных продавцов | Пункт 5 ст. 161 |
Оказание иностранными организациями услуг в электронной форме, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, заключенных с российскими организациями, индивидуальными предпринимателями или обособленными подразделениями иностранных организаций, являющимися посредниками | 1011714 | Посредники иностранных исполнителей, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем | Пункт 10 ст. 174.2 |
По операциям, указанным выше, налоговые агенты не вправе принять к вычету «агентский» НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Пример 1.
Российская организация – комиссионер реализует на территории РФ товар, принадлежащий иностранной компании (на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика не состоит). Цена товаров, подлежащих реализации, равна 300 000 руб., без учета НДС.
Российская организация, состоящая на учете в качестве налогоплательщика, выступает в роли налогового агента (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Исчисление суммы НДС производится ею в зависимости от того, по какой ставке облагается реализация рассматриваемых товаров. Предположим, для нашего случая ставка НДС составляет 18%. Тогда продавать товар российский посредник будет по цене 354 000 руб. (300 000 руб. + 300 000 руб. x 18%).
Сумма налога (54 000 руб.) будет отражена по строке 060 разд. 2 декларации по НДС (п. 37.6 Порядка заполнения декларации по НДС).
По строке 070 налоговый агент укажет код 1011707.
Пример 2.
Стоимость онлайн-услуг иностранной компании, оказываемых на территории РФ российской организацией – посредником, равна 20 000 руб., без НДС. Посредник участвует в расчетах с покупателем (получает выручку и перечисляет ее нерезиденту).
Сумма НДС составит 3 600 руб. (20 000 руб. x 18%). Покупатель уплатит 23 600 руб. (20 000 + 3 600).
Налоговый агент – посредник перечисляет налог в бюджет. При заполнении разд. 2 декларации по НДС он укажет:
– по строке 060 – 3 600 руб.;
– по строке 070 – код 1011714.
Коли вычет «агентского» НДС в указанных случаях налоговый агент применить не вправе, строка 180 (графа 3) разд. 3 не должна быть заполнена. Поэтому ФНС увязывает показатели декларации следующим образом.
Если по строке 070 разд. 2 отражены только коды 1011705, 1011707, 1011714, значение строки 180 разд. 3 декларации должно быть равно нулю. В противном случае (значение строки 180 больше нуля) контролеры укажут на неправомерность вычета НДС налоговым агентом. |
Характер данного нарушения, а также действия проверяющих описаны, повторимся, в п. 1.2 Контрольных соотношений.
Проверить суммы налога, подлежащие восстановлению
Суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются по строке 080 разд. 3 декларации (п. 38.6 Порядка заполнения декларации по НДС). Здесь выделяются два основания для указанной процедуры:
– восстановление «авансового» НДС в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (строка 090);
– восстановление налога при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0% (строка 100).
Но в гл. 21 НК РФ определены и другие случаи, ведущие к восстановлению НДС: они касаются приобретенных или построенных объектов основных средств (ст. 171.1 НК РФ). Восстановленный налог отражается в приложении 1 к разд. 3 (строка 070, графа 4). Эти данные переносятся в строку 080 разд. 3 декларации, составленной за последний налоговый период календарного года (п. 39.17 Порядка заполнения декларации по НДС). Дополнительно см. консультацию «О восстановлении НДС по основному средству».
ФНС, увязывая показатели декларации в отношении проверки восстановленных сумм налога, указывает на соблюдение следующего неравенства (п. 1.5 Контрольных соотношений).
Раздел 3 строки 080 графы 5 | e | Раздел 3 (строка 090 графы 5 + строка 100 графы 5) + приложение 1 к разд. 3 суммы строк 070 графы 4 по кодам 1011801, 1011802, 1011803, 1011805, 1011806, 1011807, 1011808 за отчетный год, указанный по строке 070 графы 1 и соответствующий отчетному году на титульном листе декларации по НДС |
По указанным кодам отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения и отраженные в п. 2 ст. 146 НК РФ (пп. 1 – 8 соответственно).
Впрочем, значение, полученное как разница строк (080 - 090 - 100) графы 5 разд. 3, также должно быть больше или равно значению суммы строк 070 граф 4 по приведенным выше кодам (1011801, 1011802, 1011803, 1011805, 1011806, 1011807, 1011808) за отчетный год, отраженный по строке 070 графы 1 и соответствующий отчетному году на титульном листе декларации по НДС (п. 1.6 Контрольных соотношений).
Невыполнение этого соотношения сигнализирует о занижении суммы, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, и ведет, соответственно, к дополнительным пояснениям со стороны налогоплательщиков. А установление факта нарушения законодательства о налогах и сборах приведет к составлению акта проверки согласно ст. 100 НК РФ.
Подбиваем цифры по всему разделу 3
Налогооблагаемые объекты и сумма НДС
Проверить равенство величин нужно по первому блоку разд. 3, включающему обозначенные далее строки. (В таблице использованы сокращения: товары, работы, услуги, имущественные права именуются по первым буквам – ТРУИП.)
Номер строки | Содержание строки |
010, 020, 030, 040 | Реализация (передача на территории РФ для собственных нужд) ТРУИП по соответствующим ставкам налога, а также суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых ТРУ |
041, 042 | Реализация по истечении срока, указанного в абз. 3 пп. 1.1 ст. 151 НК РФ, товаров, в отношении которых при таможенном декларировании был исчислен налог в соответствии с абз. 1 пп. 1.1 ст. 151 НК РФ* |
050 | Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса |
060 | Выполнение СМР для собственного потребления |
070 | Суммы полученной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок ТРУИП |
080 | Сумма восстановленного налога |
105, 106, 107, 108 | Корректировка реализации ТРУИП по соответствующим ставкам налога на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ |
109 | Корректировка реализации предприятия в целом как имущественного комплекса на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ |
110 | Уплата сумм налога, исчисленных при таможенном декларировании товаров в случаях, предусмотренных абз. 3 пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ* |
115 | Уплата сумм налога, исчисленных при таможенном декларировании товаров в случаях, предусмотренных п. 6 ст. 173 НК РФ |
* В силу абз. 1 пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области суммы исчисленного налога налогоплательщиками не уплачиваются при условии, что они на дату выпуска товаров согласно указанной таможенной процедуре не применяют специальные налоговые режимы, не используют право на освобождение (ст. 145 НК РФ), за налоговый период, предшествующий дате выпуска товаров согласно указанной таможенной процедурой, не осуществляли операции по реализации товаров, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ).
Суммы налога, исчисленные при таможенном декларировании, которые не были уплачены (абз. 1 пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ), подлежат уплате в бюджет определенными налогоплательщиками в порядке, предусмотренном абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ, по итогам налогового периода, в котором истекают 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области, если до истечения названного срока эти товары не были использованы налогоплательщиками для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, без применения освобождения от уплаты налога, установленного гл. 21 НК РФ.
Сумма значений, указанных в перечисленных строках, должна равняться итоговой строке.
118 | Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 5 строк 010 – 080, 105 – 115) |
Таким образом, должно выполняться равенство, на которое ФНС указала в п. 1.7 Контрольных соотношений.
Раздел 3 строк (010 + 020 + 030 + 040 + 041 + 042 + 050 + 060 + 070 + 080 + 105 + 106 + 107 + 108 + 109 + 110 + 115) графы 5 | = | Раздел 3 строк 118 графы 5 |
Если левая часть равенства больше правой, сумма НДС занижена вследствие неполного отражения налоговой базы по операциям, указанным в строках 010 – 080 и 105 – 109, и налогоплательщика попросят представить необходимые пояснения.
Налоговые вычеты
Аналогичным образом производится проверка показателей по второму блоку разд. 3 декларации.
Номер строки | Содержание строки |
120 | Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении ТРУИП на территории РФ, подлежащая вычету в соответствии с п. 2, 4, 13 ст. 171, а также п. 5 ст. 171 НК РФ |
130 | Сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении предоплаты в счет предстоящих поставок, подлежащая вычету у покупателя |
140 | Сумма налога, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления, подлежащая вычету |
150 | Сумма налога, уплаченная таможенным органам при ввозе товаров на территорию РФ (иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории |
160 | Сумма налога, уплаченная таможенным органам при ввозе товаров на территорию РФ (иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), с территории государств – членов ЕврАзЭс |
170 | Сумма налога, исчисленная продавцом с предоплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих ТРУ |
180 | Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя – налогового агента, подлежащая вычету |
185 | Сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с п. 14 ст. 171 НК РФ |
Сумма величин обозначенных строк – общая сумма налога, подлежащая вычету.
190 | Общая сумма налога, подлежащая вычету (сумма величин, указанных в строках 120 – 185) |
Отсюда следующая взаимоувязка (п. 1.8 Контрольных соотношений).
Раздел 3 строки 190 графы 3 | = | Раздел 3 строк (120 + 130 + 140 + 150 + 160 + 170 + 180 + 185) графы 3 |
Если левая часть равенства больше правой, имеют место необоснованные налоговые вычеты.
Обнаружив подобное несоответствие, налоговики потребуют пояснения или внесение соответствующих исправлений в установленный срок. Если же при этом в налоговой декларации будет заявлено возмещение НДС (строка 050 разд. 1 декларации), нужно будет представить документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ. При необходимости могут быть истребованы документы у контрагентов или иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности налогоплательщика.
Если факт нарушения законодательства о налогах и сборах будет установлен, налоговый орган составит акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.
Итоги расчета
В зависимости от итогов расчета по разд. 3 в целом могут иметь место следующие факты:
– если показатель строки 118 больше показателя строки 190, НДС подлежит уплате в бюджет (строка 200);
– если показатель строки 190 больше показателя строки 118, налог подлежит возмещению из бюджета (строка 210).
А в пунктах 1.9 и 1.10 Контрольных соотношений ФНС указала на соблюдение равенств по декларации.
Раздел 3 строки 200 графы 3 | = | Раздел 3 строки 118 графы 5 - строка 190 графы 3 |
Раздел 3 строки 210 графы 3 | = | Раздел 3 строки 190 графы 5 - строка 118 графы 3 |
Невыполнение одного из названных равенств (если значение строки 200 меньше указанной разницы строк 118 и 190 либо значение строки 210 больше указанной разницы строк 190 и 118) сигнализирует о занижении суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет по разд. 3 декларации, со всеми вытекающими из этих обстоятельств последствиями.
Иностранным организациям, состоящим на учете в России…
…и осуществляющим предпринимательскую деятельность через свои подразделения (представительства, отделения), предписано заполнять приложение 2к разд. 3 декларации (п. 40 Порядка заполнения декларации по НДС).
В соответствии с п. 40.5 порядка сумма величин, указанных в графе 2 приложения 2, должна соответствовать общей сумме налога, исчисленной с учетом восстановленных сумм.
А в пункте 1.13 Контрольных соотношений среди прочего отмечается, что графа 2 приложения 2 к разд. 3 декларации отчетного налогового периода должна быть меньше или равна строке 118 разд. 3 (графа 5). Невыполнение этого неравенства указывает на занижение суммы налога вследствие неполного отражения налоговой базы.
О последнем изменении Контрольных соотношений
Последнее изменение рассматриваемого документа – взаимоувязка показателей, определяющих сумму налога, исчисленного к уплате в бюджет по разделам декларации, с данными разд. 9 по книге продаж.
Здесь ФНС рекомендует обратиться к следующим строкам (см. таблицу ниже).
Номер строки | Раздел декларации | Содержание строки |
118 | 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по ставкам, предусмотренным п. 2 4 ст. 164 НК РФ» | Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 5 строк 010 – 080, 105 – 115) |
050 и 130 | 6 «Расчет суммы налога по операциям по реализации ТРУ, обоснованность применения ставки 0% по которым документально не подтверждена» | Общая сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 3 ст. 164 НК РФ, и корректировка сумм налога, ранее исчисленных по указанным ставкам |
060 | 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента» | Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет |
050 и 080 | 4 «Расчет суммы налога по операциям по реализации ТРУ, обоснованность применения ставки 0% по которым документально подтверждена» | Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению |
Сумма значений названных строк сопоставляется с данными, представленными в разд. 9 декларации и приложении 1 к нему. В частности, здесь будут фигурировать следующие строки.
Номер строки | Раздел декларации | Содержание строки |
260 и 270 | 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» | Всего сумма налога в книге продаж, по ставке 18 и 10% (соответственно) |
340 | Приложение 1 «Сведения из дополнительных листов книги продаж» к разд. 9 | Всего сумма налога по приложению 1 к книге продаж, по ставкам 18 и 10% (соответственно) |
350 | ||
050 | Итоговая сумма налога в книге продаж, по ставкам 18 и 10% (соответственно) | |
060 |
Итак, в п. 1.27 Контрольных соотношений ФНС указывает на то, как сравнить показатели декларации.
Графа 5 строки 118 разд. 3 + сумма строк 050 и 130 разд. 6 + сумма строк 060 по всем листам разд. 2 + сумма строк 050 разд. 4 + строка 080 разд. 4 | = | [Строка 260 + строка 270] разд. 9 + [строка 340 приложения 1 к разд. 9 + строка 350 приложения 1 к разд. 9 - строка 050 приложения 1 к разд. 9 - строка 060 приложения 1 к разд. 9] |
Несоблюдение равенства (в частности, если левая часть меньше правой) сигнализирует о занижении суммы налога, исчисленного к уплате в бюджет. Ничего хорошего в таких случаях ожидать не приходится: понадобятся пояснения, исправления. А при условии заполнения разд. 1 строки 050 (налог к возмещению) придется представить документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.
Если факт нарушения законодательства о налогах и сборах будет установлен, налоговики составят акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.
* * *
Для проверки корректности заполнения декларации по НДС можно воспользоваться Контрольными соотношениями показателей налоговой декларации. В апреле главное налоговое ведомство страны внесло в этот документ изменения – ряд пунктов, изложенных в письме ФНС двухгодичной давности, принял новый вид. Мы заострили внимание читателей на этих изменениях. Для полноты картины рекомендуем ознакомиться с материалом, опубликованным ранее (cм. консультацию «О контрольных соотношениях показателей форм декларации по НДС»).
Луговая Н. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
