Учет «дебиторки» и «кредиторки», полученных по распоряжению Правительства Крыма

Распоряжением Совета министров Республики Крым от 07.07.2015 № 610-р «Об урегулировании вопросов, связанных с дебиторской и кредиторской задолженностью предприятий жилищно-коммунального хозяйства» (далее – Распоряжение № 610-р) предписано, что вновь созданные унитарные предприятия обязаны принять на свой баланс дебиторскую и кредиторскую задолженности предприятий, на базе имущества которых они созданы. Как отразить в учете данные операции? Формируются ли при этом доходы (расходы) у вновь созданного унитарного предприятия? Возникают ли какие-либо налоговые последствия? Попробуем разобраться.

Чтобы наиболее корректно отразить в бухгалтерском учете передачу дебиторской и кредиторской задолженностей, выявим экономическую суть и проанализируем юридическую форму названных операций.

Экономический смысл операции по передаче задолженности

Напомним, что в бухгалтерском учете действует требование приоритета содержания перед формой, что предполагает отражение фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). С юридической точки зрения рассматриваемая в консультации ситуация весьма неопределенна, что усиливает важность ее экономического содержания. Для прояснения сути проблемы учета полученной дебиторской и кредиторской задолженностей в дополнение к Распоряжению № 610-р изучим Распоряжение Совета Министров Республики Крым от 21.01.2015 № 6-р (далее – Распоряжение № 6-р) в редакции с учетом изменений, внесенных Распоряжением Совета Министров Республики Крым от 20.02.2015 № 119-р. Заранее оговорим, что указанные распоряжения неоднократно выступали объектами рассмотрения со стороны судебных органов и были признаны соответствующими законодательству, что подтверждает их легитимность.

Из содержания Распоряжения № 6-р видно, что передаче подлежали имущество, денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженности, то есть практически все статьи баланса, за исключением счетов по учету собственных средств предприятия. Совершаемые действия очень похожи на реорганизацию, при которой имеет место универсальное правопреемство, предполагающее передачу всех статей баланса. Однако никакой реорганизации с юридической точки зрения не производилось, ликвидировались (или продолжали свое существование, но не прежнюю деятельность) одни предприятия, на базе их имущества создавались новые. Это, в частности, приводило к тому, что у вновь образованных УП для корректного формирования баланса не хватало регулирующих статей, чтобы свести сальдо активов и обязательств, полученных от прежнего держателя имущества. Бухгалтеры таких предприятий столкнулись с необходимостью решить судьбу образовавшегося сальдо:

1) или зачислить его в доходы (расходы);

2) или оставить на расчетах с собственником имущества;

3) или указать в качестве источника один из фондов, образующих собственные средства унитарного предприятия.

Правильность и целесообразность каждого из этих вариантов будет проанализирована далее исходя из совокупности факторов.

Еще один аспект проблемы связан с тем, по каким счетам следует провести полученные «дебиторку» и «кредиторку». При реорганизации сохраняется преемственность балансовых статей, которая обеспечивается передаточным актом или разделительным балансом. Если же дебиторская задолженность получена по договору уступки права требования, то она приходуется на счет 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Кредиторская задолженность, полученная на основании перевода долга, зачисляется на общем основании в кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Вне зависимости от того, как трактовать передачи, можно предположить, что в отношении имущества и денежных средств вероятность оспаривания сделок в суде низка из-за отсутствия заинтересованной стороны. Что же касается дебиторской и кредиторской задолженности, как отмечалось ранее, уже сформировалась богатая судебная практика, к которой самое время обратиться.

Юридическая уязвимость операции по передаче задолженности

Юридическая форма операций по передаче дебиторской и кредиторской задолженностей и правовая чистота распоряжений № 610-р и 6-р были исследованы судами, включая ВС РФ. Если обратиться к тексту данных распоряжений, то видно, что как таковой порядок передачи дебиторской и кредиторской задолженности в них не устанавливался, но указывалось, что эта передача должна быть произведена в соответствии с законодательством РФ. Согласно правовой позиции, высказанной ВС РФ в Определении от 22.12.2015 № 310-ЭС15-16249 по делу № А83-4126/2014, наличие оговорки «в соответствии с действующим законодательством» свидетельствует о необходимости заключения договора в порядке гл. 24 ГК РФ. Положениями гл. 24 ГК РФ предусмотрено, что перемена лиц в обязательстве осуществляется на основании заключения соответствующего договора – уступки права требования либо перевода долга (см также постановления АС ЦО от 08.08.2016 № Ф10-2593/2016 по делу № А83-2936/2015 (Определением ВС РФ от 22.11.2016 № 310-ЭС16-15264 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (далее – СКЭС ВС РФ) для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), от 18.08.2016 № Ф10-2590/2016 по делу № А83-544/2015 (Определением ВС РФ от 23.11.2016 № 310-ЭС16-16068 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), от 20.10.2016 № Ф10-3847/2016 по делу № А83-10243/2008). Однако, как было установлено в ходе судебных разбирательств, по факту правовым актом выступало Распоряжение № 610-р или Распоряжение № 6-р, которые сами по себе не являются подтверждением универсального правопреемства. См., например, постановления Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2016 № 21АП-1733/2016 по делу № А83-4172/2015, от 21.03.2016 № 21АП-277/2016 по делу № А83-539/2010.

Рассмотрение большинства судебных дел проводилось по следующей схеме. Законность распоряжений № 610-р и 6-р сомнению не подвергалась. Далее судом указывалось, что в силу правовых актов Совета Министров Республики Крым принятие задолженности одного лица другим лицом подлежало осуществлению согласно действующему законодательству РФ. Затем устанавливалось отсутствие соответствующего договора, заключенного в порядке гл. 24 ГК РФ, что позволяло суду делать вывод о недоказанности правопреемства в материальном гражданском правоотношении (см. определения ВС РФ от 23.11.2016 № 310-ЭС16-16068 по делу № А83-5344/2015, от 12.08.2016 № 310-ЭС16-9261 по делу № А83-1706/2015, от 22.07.2016 № 310-ЭС16-7381 по делу № А83-1482/2015, от 29.06.2016 № 310-ЭС16-6561 по делу № А83-4227/2005, от 21.06.2016 № 310-ЭС16-6105 по делу № А83-10225/2008, 310-ЭС16-6087 по делу № А83-10227/2008, 310-ЭС16-6142 по делу № А83-481/2006).

Несмотря на (как казалось) устоявшуюся практику, в аналогичном споре (Определение ВС РФ от 21.12.2015 № 310-ЭС15-15885 по делу № А83-1073/2015) судьи, исходя из совокупности обстоятельств, признали доказанным факт образования одного предприятия на базе другого предприятия, законность состоявшегося в результате этого правопреемства, в том числе по дебиторской и кредиторской задолженностям, и обязали вновь созданное унитарное предприятие погасить долг.

Есть ли основания считать полученные долги доходом (расходом)?

Из содержания распоряжений № 610-р и 6-р следует, что передача дебиторской и кредиторской задолженности производилась в силу волеизъявления собственника имущества и была неразрывно связана с созданием унитарных предприятий. В силу этого, по мнению автора, данные операции правомерно квалифицировать как поступления от собственника имущества. В актив доказательной базы можно также зачислить своевременно вышедшие Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).

К сведению: дополнительно рекомендуем ознакомиться с консультацией А. М. Рабиновича «Рекомендации Минфина по аудиту годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год: профессиональный комментарий».

В разделе «Отражение в бухгалтерском учете поступлений от учредителей, акционеров, участников, собственников организации» Минфин разъяснил, что в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Исходя из этого поступления денежных средств и иного имущества от учредителей, акционеров, участников, собственников организации в счет вкладов, взносов при формировании уставного фонда, в качестве безвозмездного финансирования, вкладов в имущество общества не признаются доходами организации.

Финансисты не в первый раз поднимают обозначенную проблему. В Рекомендациях № 07-04-06/5027 (раздел «Раскрытие информации о полученных инвестициях в связи с увеличением уставного капитала хозяйственного общества») также со ссылкой на ПБУ 9/99 Минфин указал, что вклады участников (собственников имущества) не являются доходами хозяйственного общества.

Таким образом, как считает автор, признание увеличения (уменьшения) экономических выгод за счет поставленной на учет дебиторской (кредиторской) задолженности по распоряжению собственника имущества является неверным решением, а значит, нужно продолжать исследовать другие варианты решения проблемы.

Правомерно ли оставить средства в расчетах?

Один из вариантов учета предполагает, что сальдо полученной дебиторской и кредиторской задолженностей остается на счете по учету расчетов с учредителями. При этом нельзя обойти вниманием вопрос, как такие действия повлияют на размер чистых активов и выполнение нормативов, установленных Методическими рекомендациями по проведению анализа эффективности деятельности государственных унитарных предприятий Республики Крым, утв. Распоряжением Совета Министров Республики Крым от 22.04.2016 № 368-р. Напомним, что согласно Порядку определения стоимости чистых активов, утв. Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н, при расчете чистых активов исключается дебиторская задолженность учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций.

Движения, связанные с передачей «дебиторки» и «кредиторки», относятся к категории поступлений от собственника имущества, но они не связаны с вкладами в уставный фонд, их можно охарактеризовать как прочие поступления или поступления в целях увеличения чистых активов. Таким образом, если в результате операций сформируется дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями», то формально оно не будет уменьшать размер чистых активов. Если же в результате операций сформируется кредитовое сальдо по счет 75 «Расчеты с учредителями», то оно будет уменьшать размер чистых активов в числе прочих обязательств.

По мнению автора, сохранять сальдо на счете по учету расчетов с учредителями, независимо от того, видит унитарное предприятие в этом выгоду или нет, нельзя. По смыслу распоряжений собственник имущества не предполагал наличия каких-либо незавершенных расчетов с вновь созданными унитарными предприятиями. Если кто-то и решит оставить сальдо на счете 75 «Расчеты с учредителями», то автор советует ему завести субсчет (например, 75-3 «Расчеты по прочим операциям»), чтобы защитить себя от возможных претензий к расчету величины чистых активов.

Фонды как источник покрытия сальдо полученных долгов

Наилучшим вариантом, как полагает автор, является закрытие операций на счета по учету собственных средств унитарного предприятия. Средства, полученные от собственника имущества сверх взносов в уставный фонд, допускается учитывать на счетах 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При выборе между названными счетами следует обратить внимание на тот факт, что не исключен (а, учитывая убыточную деятельность объектов ЖКХ, весьма вероятен) дебетовый остаток по счету, и он должен быть корректно вписан в бухгалтерский баланс. Согласитесь, что дебетовое сальдо по счету 83 «Добавочный капитал», скорее всего, вызовет много вопросов у пользователей отчетности. В этом смысле счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» выгоднее, поскольку дебетовое сальдо по нему допустимо, что находит отражение в названии счета. В качестве дополнительного довода можно указать, что при реорганизации возникающая в бухгалтерском балансе правопреемника разница регулируется числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример 1.

В соответствии с Распоряжением № 610-р УП приняло на баланс:

– дебиторскую задолженность покупателей на сумму 4 083 640 руб.;
– кредиторскую задолженность поставщиков на сумму 2 784 344 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

* К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты иные, кроме предусмотренных Инструкцией по применению Плана счетов, субсчета – например, 75-3 «Расчеты с учредителем по операциям увеличения чистых активов».

Налоговые риски

По мнению автора, получение дебиторской задолженности в том формате и по тем основаниям, которые предусматриваются распоряжениями № 610-р и 6-р, не вызывает налоговых последствий, поскольку сопутствует формированию имущества предприятия и его чистых активов. Нормой, дающей право на освобождение от налога на прибыль полученной дебиторской задолженности, является пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно названной норме от налогообложения освобождаются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими участниками.

Что же касается кредиторской задолженности, ее погашение, хоть и приводит к оттоку денежных средств, не вызывает расходов и тем самым не влияет на налоговые обязательства.

Не исключено, что налоговики захотят «разыграть карту» нелегитимности совершенных сделок. В таком случае можно посоветовать взять на вооружение Письмо Минфина России от 17.09.2015 № 03-03-06/2/53555, в котором сказано: если участником передано налогоплательщику имущество (имущественные или неимущественные права) исключительно в целях увеличения чистых активов последнего, доходы в виде указанного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Как может показаться на первый взгляд, передача кредиторки только снижает размер чистых активов и противоречит поставленной цели. Это действительно было бы так, если бы речь шла о какой-то обособленной задолженности, а в нашей ситуации передавался работающий бизнес с хозяйственными связями и сложившимся сальдо расчетов как денежным результатом данного бизнеса на определенный момент времени. Также целесообразно для ведения данных операций выделить отдельный субсчет к счету 75 «Расчеты с учредителями» (например, 75-3 «Расчеты с учредителем по операциям увеличения чистых активов»).

Учет операций на основании уступки права требования или перевода долга

Сложившаяся судебная практика может побудить часть унитарных предприятий оформлять передачу дебиторской задолженности на основании уступки права требования, а кредиторской задолженности – соответственно, переводом долга. Особых препятствий для заключения уступки права требования нет, поскольку для этого не требуется согласие должника. В отличие от уступки перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным (п. 2 ст. 391 ГК РФ). Поэтому большое число кредиторов может существенно замедлить процесс передачи кредиторской задолженности, а то и вовсе сделать его нереальным.

Пример 2.

Унитарное предприятие во исполнение Распоряжения № 610-р получило по договорам уступки права требования дебиторскую задолженность покупателей на сумму 4 083 640 руб., по договорам перевода долга – кредиторскую задолженность перед поставщиками на сумму 2 784 344 руб.

В учете будут совершены следующие записи:

Заключение

Предложенный порядок отражения принятых на баланс дебиторской и кредиторской задолженностей нельзя считать единственно верным. Бухгалтерам унитарных предприятий приходится выбирать наилучший вариант учета исходя из противоречивости ситуации в целом и целесообразности структуры своего баланса в частности. Надеемся, что представленный в консультации материал поможет решить поставленную собственником имущества задачу и оградит унитарные предприятия от возможных помех в будущем.

Орлова О. Е.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»