Увольнение по соглашению сторон: НДФЛ и страховые взносы с дополнительных выплат
Рассмотрим такую ситуацию. Организация испытывает потребность в сокращении штата, однако предпочитает не афишировать это и предлагает сотрудникам, попавшим под сокращение, уволиться по соглашению сторон с выплатой небольшого выходного пособия (в размере одного или двух окладов). При условии правильного оформления всех бумаг и согласия работников данные действия не образуют для организации негативных последствий с точки зрения ТК РФ. А вот в части налогообложения выходных пособий (установленных самостоятельно) и исчисления с их сумм страховых взносов определенно могут возникнуть сложности.
Налог на доходы физических лиц
В этом разделе разберем область применения п. 3 ст. 217 НК РФ.
Общие положения о налогообложении выплат при увольнении
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников.
Освобождение от налогообложения не распространяется на несколько видов выплат, осуществляемых при увольнении сотрудников, которые названы в этом же пункте.
Буквальное прочтение анализируемого п. 3 ст. 217 НК РФ позволяет сформировать следующую памятку о не облагаемых НДФЛ выплатах.
Памятка о выплатах, которые не облагаются НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ Не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты (кроме компенсаций за неиспользованный отпуск – в полном объеме, а также кроме выходного пособия, пособия на период трудоустройства, компенсаций руководителю (его заместителю), главному бухгалтеру – превышающих трехкратный (для районов Крайнего Севера – шестикратный) размер среднего месячного заработка) при условии, что они: 1) установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями ОМСУ; 2) связаны с увольнением; 3) не превышают норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ. |
Выплаты по ТК РФ, не облагаемые НДФЛ
Приведем примеры наиболее распространенных (из установленных действующим законодательством РФ) компенсаций, связанных с расторжением трудовых договоров.
Вид выплаты | Основание для ее осуществления |
Выходное пособие | Увольнение в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности работников или штата. Размер выходного пособия равен среднему месячному заработку. Кроме того, уволенный сотрудник имеет право на получение среднего месячного заработка на период трудоустройства в течение двух месяцев со дня увольнения (в исключительных случаях – в течение трех месяцев) (ст. 178 ТК РФ) |
Дополнительная компенсация при увольнении | Увольнение работника с его согласия до истечения двух месяцев, отведенных для увольнения сотрудников ликвидируемых организаций (сокращения численности работников или штата). Размер компенсации равен среднему заработку работника, исчисленному пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 ТК РФ) |
Компенсации руководителям организаций (их заместителям) и главным бухгалтерам | Увольнение в связи со сменой собственника имущества организации. Размер компенсации составляет не ниже трехкратного среднего месячного заработка работника (ст. 181 ТК РФ) |
Компенсации руководителям организаций | Увольнение по решению органа юридического лица, либо собственника имущества организации, либо уполномоченного собственником лица (органа) (п. 2 ст. 278 ТК РФ). Размер компенсации составляет не ниже трехкратного среднего месячного заработка работника (ст. 276 ТК РФ) |
Перечисленные выплаты (в указанном размере) совершенно точно освобождены от обложения НДФЛ, так как прямо установлены нормами ТК РФ.
Иные выплаты и основания для освобождения их от налогообложения
В последнем абзаце ст. 178 ТК РФ указано, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры. Запрет на расширение перечня случаев для выплаты выходных пособий (повышения их размера) определен в отношении отдельных категорий работников ст. 349.3 ТК РФ.
Здесь уместно вспомнить, что п. 3 ст. 217 НК РФ освобождает от налогообложения компенсации, установленные не только законодательством РФ, но и законами субъектов РФ, а также решениями ОМСУ. Надо понимать, что такие выплаты однозначно расширяют перечень установленных ТК РФ компенсаций в пределах, допустимых ст. 349.3 ТК РФ и 181.1 ТК РФ.
Тем самым работники, получающие дополнительные компенсационные выплаты при увольнении на основании решений субъектов РФ и муниципалитетов, поставлены в привилегированное (с точки зрения исчисления НДФЛ) положение по сравнению с работниками, получающими аналогичные компенсации по соглашению сторон или на основании коллективных договоров. В силу основ законодательства о налогах и сборах это недопустимо (см. ст. 3 НК РФ).
Пример дискриминационного использования п. 3 ст. 217 НК РФ. Дополнительная выплата работнику при его увольнении в связи с выходом на пенсию:
– не будет облагаться НДФЛ, если работник является лицом, занимающим муниципальную должность, и такая выплата установлена решением ОМСУ;
– будет облагаться НДФЛ, если работник трудился в коммерческой организации и данная выплата предусмотрена коллективным договором.
Полагаем, что именно с учетом положений ст. 3 НК РФ Минфин расширительно толкует норму п. 3 ст. 217 НК РФ и одобряет освобождение от обложения НДФЛ компенсаций (в трехкратном или шестикратном размере среднего месячного заработка в зависимости от расположения организации), выплачиваемых при увольнении работников по соглашению сторон (ст. 77 ТК РФ), независимо от занимаемых ими должностей (письма от 16.06.2016 № 03-04-06/35161, от 21.03.2016 № 03-04-06/15454, от 24.02.2016 № 03-04-06/10119, от 12.02.2016 № 03-04-06/7530, 03-04-05/7581, от 04.02.2016 № 03-04-06/5728, от 20.01.2016 № 03-04-05/1627 и т. д.).
Судебная практика по вопросам обложения НДФЛ компенсационных выплат
В поддержку позиции финансистов нами найдены следующие судебные решения: апелляционные определения Московского городского суда от 24.02.2016 по делу № 33-6287/2016, от 14.01.2016 по делу № 33-282/2016, от 20.11.2015 по делу № 33-39653/2015, Санкт-Петербургского городского суда от 10.09.2015 № 33-13776/2015 по делу № 2-3242/2015, Верховного суда Чувашской Республики от 27.04.2015 по делу № 33-1745/2015.
Перечислим аргументы судей, которые поддержали требования граждан вернуть им сумму НДФЛ, неправомерно удержанную работодателем из компенсационных выплат, полученных при увольнении по соглашению сторон.
Обоснование позиции | |
Правовое | Налоговое |
Один из принципов правового регулирования трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений – это сочетание государственного и договорного регулирования (ст. 2 ТК РФ). Основная задача трудового законодательства – создание необходимых правовых условий для достижения оптимального согласования интересов сторон трудовых отношений, интересов государства (ст. 1 ТК РФ). Именно поэтому ст. 9 ТК РФ предоставляет работнику и работодателю право на урегулирование своих отношений, в том числе посредством заключения коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров (могут быть расторгнуты в любое время по соглашению сторон – ст. 78 ТК РФ). Одновременно ст. 57 ТК РФ позволяет сторонам трудового договора предусматривать дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. К таким дополнительным условиям, в частности, относятся случаи выплаты выходных пособий, отличные от обязательных случаев, названных в абз. 1 ст. 178 ТК РФ | Пункт 3 ст. 217 НК РФ фактически устанавливает налоговую льготу по НДФЛ в отношении выплат, связанных с увольнением работников. Выплаты, осуществляемые по соглашению сторон о расторжении трудового договора, независимо от основания для увольнения работника и его должности в полной мере подпадают под льготное налогообложение* в пределах трехкратного или шестикратного размера среднего месячного заработка (в зависимости от расположения организации). Следовательно, они не подлежат обложению НДФЛ. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ должна быть возвращена в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ |
* Такой вывод судьи делают со ссылкой на Письмо ФНС РФ от 13.09.2012 № АС-4-3/15293@, хотя оно не содержит четких рекомендаций на этот счет.
Справедливости ради нужно признать, что существуют и противоположные судебные решения, причем вынесенные теми же городскими и краевыми судами: Определение Московского городского суда от 17.03.2016 № 4г-2133/2016, апелляционные определения Московского городского суда от 16.09.2015 по делу № 33-33380/2015, Санкт-Петербургского городского суда от 31.03.2015 № 33-4436/2015 по делу № 2-5589/2014, Хабаровского краевого суда от 21.02.2015 по делу № 33-167/2015. Из этих определений следует, что освобождению от обложения НДФЛ подлежат только те компенсационные выплаты, которые обязательны в силу ТК РФ, а не трудового договора. Автор не поддерживает подобную трактовку п. 3 ст. 217 НК РФ.
Страховые взносы
Согласно пп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями ОМСУ компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением:
– компенсации за неиспользованный отпуск;
– суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
– компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Таким образом, мы видим, что освобождение от обложения страховыми взносами сформулировано аналогично положениям Налогового кодекса. Трактуется это освобождение по-разному.
* Существует Письмо Минтруда РФ от 11.02.2016 № 17-3/В-56, в котором ведомство настаивает на необходимости начисления страховых взносов на дополнительные компенсации при увольнении, выплачиваемые согласно ст. 180 ТК РФ, что само по себе странно на фоне десятка разъяснений обратного содержания того же ведомства.
* * *
Исходя из идентичности формулировок п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и правовой природы компенсационных выплат, совершаемых в соответствии с ТК РФ, вопрос об их обложении НДФЛ и страховыми взносами должен решаться единообразно. По мнению автора, он должен решаться в пользу неначисления как налога, так и соответствующих взносов.
При этом налицо несогласованность позиций разных ведомств (Минфина, Минтруда, ФСС) и судебных инстанций по данному вопросу. Совершенно очевидно, что это останавливает работодателей в принятии решений в пользу применения освобождения в отношении спорных выплат (отличных от компенсационных выплат, однозначно прописанных в ТК РФ). Предпочтение не без оснований может быть отдано фискальной позиции в надежде на то, что работник не станет оспаривать выбор работодателя (об удержании НДФЛ с выходного пособия по соглашению сторон) в суде. Однако, надо признать, шансы уволенного работника на решение вопроса в его пользу есть.
Денисова М. О.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»