Бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, возникающих при исполнении договоров (контрактов)

В Письме от 11.11.2022 № 02-06-07/110108 Минфин направил разъяснения по вопросу отражения в бюджетном (бухгалтерском) учете фактов хозяйственной жизни, возникающих в ходе исполнения государственных (муниципальных) контрактов (договоров), заключенных в соответствии с Федеральным законом № 44-ФЗ. В документе приведены корреспонденции счетов, которыми в бюджетном (бухгалтерском) учете казенных, бюджетных и автономных учреждений отражаются операции по передаче и приемке поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Расскажем об этом подробнее.

Основные правила ведения учета казенными, бюджетными и автономными учреждениями образования

Основные правила ведения бюджетного и бухгалтерского учета бюджетными (автономными) образовательными учреждениями, объекты учета, общие правила признания (прекращения признания) их в бухучете (включая правила и методы определения их денежного измерения), порядок отражения бухгалтерских корреспонденций (в том числе операций по исполнению контрактов) установлены:

– Законом «О бухгалтерском учете»;
– СГС «Концептуальные основы»;
– Инструкцией № 157н;
– Инструкцией № 162н – для казенных образовательных учреждений;
– Инструкцией № 174н – для бюджетных образовательных учреждений;
– Инструкцией № 183н – для автономных образовательных учреждений;
– иными федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов.

Ведение бюджетного (бухгалтерского) учета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием:

– метода начисления, согласно которому результаты операций признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, денежные средства (их эквиваленты);
– принципа равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, предусматривающего признание (отражение) в бухгалтерском учете соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению объектов бухгалтерского учета;
– принципа осмотрительности, предполагающего приоритетное признание в бухгалтерском учете расходов и обязательств над признанием возможных доходов и активов, отражение указанных объектов учета по самым консервативным оценкам – без завышения активов и (или) доходов и без занижения обязательств и (или) расходов.

В целях достоверного раскрытия информации об объектах учета отражение в бухгалтерском учете фактического поступления нефинансовых и финансовых активов, а также расходов в объеме оказанных услуг с учетом вышеуказанных принципов является обязательным.

Обратите внимание: положениями нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета организациями бюджетной сферы, количественные показатели существенности не установлены.

Однако в соответствии со ст. 15.15.6 КоАП РФ одним из основных критериев, определяющих меру ответственности (степень правонарушения), является искажение показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате.

К сведению: в целях достоверного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о финансовом положении образовательного учреждения в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений (пропусков, изъятий, существенно влияющих на показатели бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности), позволяющая ее пользователям положиться на нее как на достоверную.

Положениями п. 2 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ предусмотрена обязанность поставщика в соответствии с условиями контракта своевременно предоставлять:

– достоверную информацию о ходе исполнения своих обязательств;
– результаты поставки товара, выполнения работы или оказания услуги, установленные контрактом, результаты отдельного этапа исполнения контракта. При этом заказчик обязан обеспечить приемку поставленного товара, выполненной работы или оказанной услуги.

В силу п. 11 Инструкции № 157н записи в регистры бухгалтерского учета вносятся по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов.

Обратите внимание: при отражении в регистрах бухгалтерского учета объектов учета (фактов хозяйственной жизни) пропуски или изъятия не допускаются (Письмо Минфина России № 02-06-07/110108).

Факты поступления товара, результатов выполненных работ заказчику (грузополучателю, выгодоприобретателю) в соответствии с первичным учетным документом (например, товарной накладной, актом приема-передачи, иным отгрузочным документом (актом)), а также факт оказания (потребления) услуги подлежат отражению в бухгалтерском учете образовательного учреждения на дату поступления нефинансовых активов (результатов), последнюю дату периода оказания (потребления) услуг.

Дебет	Кредит	Обоснование
0 100 00 000 «Нефинансовые активы»	0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»	Письмо Минфина России № 02-06-07/110108

Согласно п. 7 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ приемка результатов отдельного этапа исполнения контракта, а также поставленного товара, выполненной работы или оказанной услуги осуществляется в порядке и в сроки, которые установлены контрактом, и оформляется документом о приемке, который подписывается заказчиком (в случае создания приемочной комиссии подписывается всеми членами приемочной комиссии и утверждается заказчиком), либо в те же сроки заказчиком в письменной форме направляется поставщику (подрядчику, исполнителю) мотивированный отказ от подписания такого документа.

При исполнении контракта, заключенного по результатам проведения электронных процедур, заказчик (за исключением случая создания приемочной комиссии в соответствии с п. 6 Федерального закона № 44-ФЗ) в срок, установленный контрактом, но не позднее 20 рабочих дней, следующих за днем поступления документа о приемке, подписывает усиленной электронной подписью лица, имеющего право действовать от имени заказчика, и размещает в ЕИС в сфере закупок документ о приемке (п. 13 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ).

С даты приемки поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги (даты размещения в ЕИС в сфере закупок документа о приемке, подписанного заказчиком) возникает обязанность заказчика произвести оплату по контракту.

Определение момента возникновения обязательств по оплате товаров (работ, услуг)

В силу ст. 6 БК РФ, п. 308 Инструкции № 157н с момента возникновения обязанности ПБС уплатить физическому или юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с условиями договора в бухгалтерском учете подлежат отражению денежные обязательства:

1) по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 300 00 000 «Обязательства»;

2) по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 02 000 «Денежные обязательства».

При этом необходимо учитывать, что отражение в бухгалтерском учете поступлений нефинансовых активов или расходов с одновременным признанием в учете денежного обязательства осуществляется при условии, что факт поставки товара (выполнения работы, оказания услуги) и факт приемки товара (работ, услуг) осуществляются одновременно с оформлением единого документа о приемке (являются одним фактом хозяйственной жизни) (Письмо Минфина России № 02-06-07/110108).

В случае если приемка товара (работы, услуги) произведена не в момент передачи товара (работы, услуги) (то есть с временным разрывом, когда дата фактического получения товара (работы, услуги) ранее даты документа о приемке), обязанность заказчика по оплате поставленного товара (выполненной работы, оказанной услуги) также подлежит отражению в бухгалтерском учете (Письмо Минфина России № 02-06-07/110108).

Согласно положениям ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ формирование документа о приемке осуществляется поставщиком (подрядчиком, исполнителем), что не позволяет в случае временного разрыва заказчику на момент поступления товара (выполнения работ, оказания услуг) однозначно определить дату подписания документа о приемке. Например, при поставке товара в конце сентября подписание документа о приемке может быть осуществлено в октябре, то есть в следующем отчетном периоде.

Поскольку на момент признания в бухгалтерском учете названных обязательств срок предъявления требования по оплате еще не наступил (возникает с даты приемки товара (работ, услуг)), вышеуказанные обязательства признаются для целей бухгалтерского учета отложенными обязательствами и отражаются в учете образовательного учреждения одновременно с отражением суммы отложенного обязательства:

1) по кредиту счетов аналитического учета счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов»;

2) по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 99 000 «Отложенные обязательства» (п. 302.1, 308 Инструкции № 157н).

Определение даты отражения в учете обязательств по оплате товаров (работ, услуг)

Согласно нормам, установленным п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», СГС «Концептуальные основы», приказами Минфина России от 30.03.2015 № 52н, от 15.04.2021 № 61н, к обязательным реквизитам первичного учетного документа относятся следующие:

Часть первичного документа	Реквизиты первичного документа
Заголовочная	Наименование и дата составления первичного документа (документ от ЧЧ.ММ.ГГ)
Содержательная	Содержание факта хозяйственной жизни (включая период оказания (потребления) услуги)
Оформляющая	Наименование и подписи должностного лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, с указанием даты подписания документа

Датой совершения операции, оформленной документом, признается дата подписания документа (дата, обозначенная в оформляющей части) или период оказания услуги (работы), указываемый в содержательной части документа. В случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом (периода оказания услуги), отражение в документе информации о дате (периоде) совершения факта хозяйственной жизни является обязательным (Письмо Минфина России № 02-06-07/110108).

СГС «Резервы» и Инструкцией № 157н предусмотрено, что по обязательствам учреждения, по начислению которых на отчетную дату существует неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов, предусмотрено формирование резервов предстоящих расходов с отражением отложенных обязательств. Например, к таким обязательствам обоснованно могут быть отнесены обязательства в объеме потребленных коммунальных услуг, размер которых за соответствующий отчетный период расчетно-документально подтвержден, при условии поступления первичных учетных документов, обосновывающих принятие денежного обязательства в ином отчетном периоде.

По факту получения первичных документов, в соответствии с которыми возникают требования по исполнению обязательств, в отношении которых был создан резерв, в бухгалтерском учете на дату поступления первичного документа признаются денежные обязательства за счет суммы ранее созданного резерва.

Отражение в бюджетном учете информации об исполнении договоров (контрактов)

В соответствии с приложением 1 к Письму Минфина России № 02-06-07/110108операции, связанные с принятием и исполнением обязательств, отражаются в бюджетном учете казенного образовательного учреждения следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получены лимиты бюджетных обязательств	1 501 15 ххх	1 501 13 ххх
Поставлены на учет принимаемые обязательства при размещении в ЕИС извещений об осуществлении закупки с использованием конкурентных способов определения исполнителей (в размере начальной (максимальной) цены контракта)	1 501 13 ххх	1 502 17 ххх
Постановка на учет бюджетных обязательств при заключении государственного (муниципального) контракта
Приняты бюджетные обязательства на сумму заключенного по результатам конкурсных процедур контракта	1 502 17 ххх	1 502 11 ххх
Отражена корректировка принимаемых бюджетных обязательств на сумму экономии, полученной при осуществлении закупки с использованием конкурентных способов определения исполнителей	1 502 17 ххх	1 501 13 ххх
Исполнение условия государственного (муниципального) контракта по предоставлению аванса
Принято денежное обязательство текущего года на сумму аванса	1 502 11 ххх	1 502 12 ххх
Перечислен аванс по контракту на основании распоряжения о совершении казначейского платежа	1 206 XX 56х	1 304 05 ххх
Предоставление заказчику результатов поставки товаров согласно договору поставки
Отражены результаты поставки товаров согласно условиям договора о поставке товаров (материальных ценностей):
в части получения грузополучателем материальных ценностей в соответствии с условиями контракта согласно документу о поставке (транспортной накладной, акту, иному документу)	1 106 XX 3хх	1 401 60 3хх
в части постановки на учет отложенных обязательств (до момента осуществления приемки поставленного товара заказчиком)	1 501 93 3хх	1 502 99 3хх
Предоставление заказчику результатов выполнения работ согласно договору подряда
Отражены результаты выполнения работ согласно условиям договора подряда:
в части передачи заказчику результатов выполненных работ по контракту согласно документу (акту) о выполнении работ	1 106 хх 3хх 1 401 20 2хх 1 109 хх 2хх	1 401 60 ххх
в части постановки на учет отложенных обязательств (до момента приемки выполненных работ заказчиком)	1 501 93 ххх	1 502 99 ххх
Предоставление заказчику результатов оказания услуг согласно договору оказания услуг
Отражены результаты оказания услуг согласно условиям договора оказания услуг:
в части отражения оказанной услуги по контракту согласно документу (акту) об оказании услуг	1 401 20 2хх 1 109 хх 2хх	1 401 60 2хх
в части постановки на учет отложенных обязательств (до момента приемки оказанных услуг заказчиком)	1 501 93 2хх	1 502 99 2хх
Предоставление заказчику результатов оказания услуг согласно договору оказания коммунальных услуг
Отражены результаты оказания коммунальных услуг согласно условиям заключенного договора:
в части принятия к учету заказчиком расходов в объеме потребленных коммунальных услуг (в расчетно-документальной обоснованной оценке)	1 401 20 223 1 109 хх 223	1 401 60 223
в части постановки на учет отложенных обязательств (до момента приемки поставленных коммунальных услуг заказчиком)	1 501 93 223	1 502 99 223
Постановка на учет денежного обязательства по результатам приемки заказчиком поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги
Приняты результаты поставки товара, сдачи работ, оказания услуг:
подписан документ о приемке в ЕИС, поступил документ оказания коммунальных услуг	1 401 60 ххх	1 302 хх 73х
поставлено на учет денежное обязательство текущего года по результатам приемки материальных ценностей, работ, услуг	1 502 11 ххх	1 502 12 ххх
списана неиспользованная сумма ранее сформированного резерва (в части непринятого объема поставок материальных ценностей, результатов работ, оказания услуг)	1 401 60 ххх	1 401 20 2хх 1 106 хх 4хх 1 109 хх 2хх
произведена корректировка поставленных на учет отложенных обязательств методом «красное сторно»	1 501 93 ххх	1 502 99 ххх
Произведен окончательный расчет с поставщиком товаров (работ, услуг):
в части зачета ранее перечисленного поставщику аванса по контракту	1 302 хх 83х	1 206 хх 66х
в части корректировки денежного обязательства текущего года на сумму перечисленного поставщику аванса методом «красное сторно»	1 502 11 ххх	1 502 12 ххх

Отражение в бухгалтерском учете информации об исполнении договоров (контрактов)

В соответствии с приложением 2 к Письму Минфина России № 02-06-07/110108операции, связанные с принятием и исполнением обязательств, отражаются в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения образованияследующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Утверждены плановые назначения на принятие расходных обязательств в соответствии с планом ФХД	0 504 10 ххх	0 506 10 ххх
Поставлены на учет принимаемые обязательства при размещении извещений об осуществлении закупки с использованием конкурентных способов определения исполнителей (в размере начальной (максимальной) цены контракта)	0 506 10 ххх	0 502 17 ххх
Постановка на учет обязательств при заключении контракта
Приняты обязательства на сумму заключенного по результатам конкурсных процедур контракта	0 502 17 ххх	0 502 11 ххх
Проведена корректировка принимаемых обязательств на сумму экономии, полученной при осуществлении закупки с использованием конкурентных способов определения исполнителей	0 502 17 ххх	0 506 10 ххх
Исполнение условия контракта о предоставлении аванса
Принято денежное обязательство текущего года на сумму аванса	0 502 11 ххх	0 502 12 ххх
Перечислен аванс по контракту на основании распоряжения о совершении казначейского платежа	0 206 хх 56х	0 201 11 610 Забалансовый счет 18
Предоставление заказчику результатов поставки товаров согласно договору поставки
Отражены результаты поставки товаров согласно условиям договора о поставке товаров (материальных ценностей):
в части получения грузополучателем материальных ценностей в соответствии с условиями контракта согласно документу о поставке (транспортной накладной, акту, иному документу)	0 106 хх 3хх	0 401 60 3хх
в части постановки на учет отложенных обязательств (до момента приемки поставленного товара заказчиком)	0 506 90 3хх	0 502 99 3хх
Предоставление заказчику результатов выполнения работ согласно договору подряда
Отражены результаты выполнения работ согласно условиям договора подряда:
в части передачи заказчику результатов выполненных работ по контракту согласно документу (акту) о выполнении работ	0 106 хх 3хх 0 401 20 2хх 0 109 хх 2хх	0 401 60 ххх
в части постановки на учет отложенных обязательств (до момента приемки выполненных работ заказчиком)	0 506 90 ххх	0 502 99 ххх
Предоставление заказчику результатов оказания услуг согласно договору оказания услуг
Отражены результаты оказания услуг согласно условиям договора оказания услуг:
в части отражения оказанной услуги по контракту согласно документу (акту) об оказании услуг	0 401 20 2хх 0 109 хх 2хх	0 401 60 2хх
в части постановки на учет отложенных обязательств (до момента приемки оказанных услуг заказчиком)	0 506 90 2хх	0 502 99 2хх
Предоставление заказчику результатов оказания услуг согласно договору оказания коммунальных услуг
Отражены результаты оказания коммунальных услуг согласно условиям заключенного договора:
в части принятия к учету заказчиком расходов в объеме потребленных коммунальных услуг (в расчетно-документальной обоснованной оценке)	0 401 20 223 0 109 хх 223	0 401 60 223
в части постановки на учет отложенных обязательств (до момента приемки поставленных коммунальных услуг заказчиком)	0 506 90 223	0 502 99 223
Постановка на учет денежного обязательства по результатам приемки заказчиком поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги
Приняты результаты поставки товара, сдачи работ, оказания услуг:
подписан документ о приемке в ЕИС, поступил документ оказания коммунальных услуг	0 401 60 ххх	0 302 хх 73х
поставлено на учет денежное обязательство текущего года по результатам приемки материальных ценностей, работ, услуг	0 502 11 ххх	0 502 12 ххх
списана неиспользованная сумма ранее сформированного резерва (в части непринятого объема поставок материальных ценностей, результатов работ, оказания услуг)	0 401 60 ххх	0 401 20 2хх 0 106 хх 4хх 0 109 хх 2хх
произведена корректировка поставленных на учет отложенных обязательств методом «красное сторно»	0 506 90 ххх	0 502 99 ххх
Произведен окончательный расчет с поставщиком товаров (работ, услуг):
в части зачета ранее перечисленного поставщику аванса по контракту	0 302 хх 83х	0 206 хх 66х
в части корректировки денежного обязательства текущего года на сумму перечисленного поставщику аванса методом «красное сторно»	0 502 11 ххх	0 502 12 ххх

Крамаров В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»