Курс ЦБ на 28 марта 2024 года
EUR: 100.27 USD: 92.5919 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Права пользования активами: вопросы учета

Какие объекты учета называются правами пользования активами? Как данные объекты принимаются к бухгалтерскому учету? Как правильно начислять амортизацию в отношении таких объектов? Как оформить профессиональное суждение? Что предусмотреть в учетной политике?

Что понимается под правами пользования активами?

В бухгалтерском учете права пользования активами возникают как самостоятельный объект учета в рамках заключенных договоров аренды (безвозмездного пользования) у арендатора (принимающей стороны). Данные объекты учета являются объектами учета операционной аренды.

При этом права пользования активами – объекты учета операционной аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования или в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости, – именуются объектами учета аренды на льготных условиях.

Отражение в бухгалтерском учете объектов учета операционной аренды – прав пользования активами – осуществляется с учетом положений ФСБУ «Аренда» и Письма Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, в котором доведены Методические указания по применению ФСБУ «Аренда».

Классификация объектов учета аренды для целей бухгалтерского учета (операционная или неоперационная аренда) относится к сфере профессионального суждения бухгалтера и осуществляется посредством оценки договорных условий пользования имуществом. Порядок документального оформления профессионального суждения разрабатывается учреждением самостоятельно.

Критерии отнесения объектов к операционной аренде установлены в п. 12 ФСБУ «Аренда».

Каков порядок оценки и признания объектов учета операционной аренды – прав пользования активами?

Первоначальное признание в учете права пользования активом осуществляется на дату классификации объекта учета операционной аренды – более раннюю из следующих дат:

– дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования;
– дата принятия учреждением обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

Оценка прав пользования активами производится также на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды или договором безвозмездного пользования.

При этом объекты учета аренды на льготных условиях отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.

Как начисляется амортизация на права пользования активами?

Права пользования активами – объекты учета операционной аренды, принятые к бухгалтерскому учету, – амортизируются в течение срока пользования имуществом. Начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в размере арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 ФСБУ «Аренда»), в отношении объектов учета операционной аренды на льготных условиях – в размере справедливой стоимости арендных платежей, определенной методом рыночных цен.

На каких счетах осуществляется учет прав пользования активами и амортизации по ним?

Права пользования активами учитываются в составе нефинансовых активов на счете 011140000 по соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета (п. 151.2 Инструкции № 157н):

– 0 111 41 000 «Права пользования жилыми помещениями»;
– 0 111 42 000 «Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»;
– 0 111 44 000 «Права пользования машинами и оборудованием»;
– 0 111 45 000 «Права пользования транспортными средствами»;
– 0 111 46 000 «Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным»;
– 0 111 47 000 «Права пользования биологическими ресурсами»;
– 0 111 48 000 «Права пользования прочими основными средствами»;
– 0 111 49 000 «Права пользования непроизведенными активами».

Для начисления амортизации в отношении прав пользования активами применяются соответствующие счета аналитического учета 0 104 41 000 – 0 104 49 000 «Амортизация…» (названия данных счетов пересекаются с названиями счетов 0 111 40 000).

К счетам 0 111 40 000, 0 104 40 000 применяются следующие подстатьи КОСГУ (указываются в последних трех цифрах счета):

– 351 «Увеличение стоимости права пользования активом» – на нее относятся операции, отражающие увеличение стоимости права пользования активом при признании объекта учета операционной аренды в составе нефинансовых активов (п. 11.5.1 Порядка применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н);
– 451 «Уменьшение стоимости права пользования активом» – на нее относятся операции по выбытию права пользования активом, связанные с начислением амортизации на объекты учета операционной аренды (п. 12.5.1 Порядка № 209н).

Как ведется аналитический учет прав пользования активами?

Аналитический учет прав пользования активами ведется по объектам, полученным в пользование, и по правообладателям (арендодателям) в разрезе (п. 151.3 Инструкции № 157н):

– договоров;
– мест нахождения имущества, полученного в пользование;
– лиц, ответственных за их сохранность и (или) использование по назначению.

Учет операций по выбытию (реклассификации) права пользования активами ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (151.4 Инструкции № 157н).

Какие коды КОСГУ применяются в отношении расходов по арендной плате?

В силу п. 10.2.4 Порядка № 209н расходы по арендной плате в соответствии с заключенными договорами аренды (субаренды, имущественного найма) объектов нефинансовых активов (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов) относятся на подстатью 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» КОСГУ.

Обратите внимание: на подстатью 224 КОСГУ также относятся расходы государственных (муниципальных) учреждений – арендаторов по уплате налога на добавленную стоимость, исчисленного ими как налоговыми агентами при исполнении обязательства по уплате арендных платежей согласно договору аренды имущества.

Согласно п. 10.2.9 Порядка № 209н расходы на арендную плату в соответствии с заключенными договорами аренды земельных участков и (или) других обособленных природных объектов относятся на подстатью 229 «Арендная плата за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами» КОСГУ.

Каковы особенности учета прав пользования активами по договорам безвозмездного пользования?

При поступлении учреждению имущества в рамках договора безвозмездного пользования необходимо учитывать следующее.

Имущество, полученное по договору безвозмездного бессрочного пользования, признается объектом неоперационной (финансовой) аренды. В этом случае объект учета не относится к правам пользования активами и учитывается в составе основных средств.

Имущество, полученное в рамках договора безвозмездного пользования, который заключен на определенный срок или если срок не определен, но в нем предусмотрено условие о том, что договор может быть расторгнут по соглашению сторон в силу п. 2 ст. 610 ГК РФ, признается объектом учета операционной аренды – правом пользования активом.

Обратите внимание: если договор аренды заключен на неопределенный срок и в соответствии с условиями договора в любое время может быть расторгнут по ст. 610 ГК РФ, в целях отражения в бухгалтерском учете объектов учета операционной аренды следует, полагаясь на принцип допущения непрерывности деятельности субъекта учета, принимать во внимание период бюджетного цикла три года (период формирования прогноза доходов от собственности).

При учете операций по поступлению нефинансовых активов согласно договору безвозмездного срочного пользования, относящихся к объектам операционной аренды, на льготных условиях (при признании безвозмездного права пользования активами) одновременно отражаются доходы будущих периодов на счете 0 401 40 18х. Подстатья КОСГУ применяется в зависимости от статуса передающей стороны (п. 9.8 Порядка № 209н):

– 182 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным организациями (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»;
– 185 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным организациями государственного сектора»;
– 186 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным сектором государственного управления»;
– 187 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным иными лицами».

Какие корреспонденции счетов применяются для учета прав пользования активами и операций, с ними связанных?

Начисление кредиторской задолженности по уплате арендных платежей осуществляется одновременно с принятием к учету прав пользования активами в сумме платежей за весь срок пользования имуществом.

Уплата (исполнение) арендных платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.

При поступлении имущества в рамках договора безвозмездного срочного пользования (признание безвозмездного права пользования активами) одновременно отражаются доходы будущих периодов.

При досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты учета операционной аренды, остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов учреждением не отражается.

В таблице приведем корреспонденции счетов, применяемые для отражения операций в отношении прав пользования активами:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Признан арендатором (пользователем имущества) объект учета операционной аренды – право пользования активами на дату классификации объектов учета аренды – в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма)

0 111 4х 351

0 302 24 73х*
0 302 29 73х*

Уплата (исполнение) арендных платежей

0 302 24 73х*
0 302 29 73х*

0 201 11 610
0 201 21 610
0 304 05 610**
Забалансовый счет 18 (коды 224, 229 КОСГУ)

Поступили в безвозмездное срочное пользование в соответствии с договором нефинансовые активы, относящиеся к объектам операционной аренды, на льготных условиях (принятие к учету безвозмездных прав пользования активами)

0 111 4х 351

0 401 40 182
0 401 40 185
0 401 40 186
0 401 40 187

Начислена амортизация на права пользования активами

0 109 хх 271
0 401 20 271

0 104 4х 451

Прекращено право пользования активом при досрочном прекращении договора, в соответствии с которым были приняты на учет объекты учета операционной аренды (выбыл объект учета операционной аренды):

в сумме балансовой стоимости права пользования активом (отражается способом «красное сторно»)

0 111 4х 351

0 302 24 73х*
0 302 29 73х*
0 401 40 182
0 401 40 185
0 401 40 186
0 401 40 187

в сумме накопленной амортизации права пользования активом

0 104 4х 451

0 111 4х 351

* К счетам 0 302 24 000, 0 302 29 000 применяются коды КОСГУ в зависимости от статуса контрагента в соответствии с п. 15.3, 16.3 Порядка № 209н.

** Счет применяется только казенными учреждениями.

Пример 1.

Автономное учреждение заключило с министерством (учредителем) договор аренды нежилого помещения сроком на 12 месяцев с 01.07.2019 по 30.06.2020 на сумму 600 000 руб. Ежемесячная арендная плата составляет 50 000 руб. Расчеты по договору осуществляются за счет приносящей доход деятельности.

В учетной политике расходы по начислению амортизации на право пользования нефинансовыми активами принято учитывать в составе общехозяйственных расходов.

В бухгалтерском учете учреждения отражаются следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приняты к учету права пользования нежилым помещением на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования помещением)

2 111 42 351

2 302 24 731

600 000

Начислена амортизация на права пользования нежилым помещением (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)

2 109 80 224

2 104 42 451

50 000

Уплачены ежемесячные арендные платежи с лицевого счета

2 302 24 831

2 201 11 610
Забалансовый счет 18 (код 224 КОСГУ)

50 000

Прекращены правы пользования нежилым помещением (в сумме накопленной амортизации)

2 104 42 451

2 111 42 351

600 000

Пример 2.

Автономное учреждение использует в своей деятельности оборудование, полученное 01.07.2019 по договору безвозмездного пользования, заключенному с министерством (учредителем). Срок аренды в договоре не определен, но в нем есть условие о расторжении договора по соглашению сторон. Данное имущество классифицируется как объект операционной аренды. Полномочия по определению справедливой стоимости возложены на комиссию по поступлению и выбытию активов.

Комиссия определила методом рыночных цен справедливую стоимость аренды оборудования в сумме 30 000 руб. в месяц. Также в целях бухгалтерского учета комиссией установлен срок безвозмездного пользования данным объектом исходя из периода бюджетного цикла три года.

В учетной политике расходы по начислению амортизации на право пользования оборудованием принято учитывать в составе общехозяйственных расходов.

В бухгалтерском учете учреждения отражаются следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены права пользования оборудованием – объектом операционной аренды (в сумме арендных платежей исходя из срока пользования три года)

4 111 44 351

4 401 40 185

1 080 000

Начислена амортизация на права пользования оборудованием (ежемесячно в размере справедливой стоимости аренды в месяц)

4 109 80 224

4 104 44 451

30 000

Признаны доходы текущего финансового года в размере ежемесячного арендного платежа, рассчитанного исходя из справедливой стоимости аренды в месяц

4 401 40 185

4 401 10 185

30 000

Что необходимо предусмотреть в учетной политике в части учета прав пользования активами?

В учетной политике в части учета прав пользования активами необходимо предусмотреть:

– особенности применения первичных учетных документов при отражении операций по объектам учета операционной аренды – правам пользования активами, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете, при досрочном расторжении договоров пользования, реклассификации объектов учета аренды;
– порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды.

Утверждаю:
Директор ГАУ «ФОК»
___________ П. П. Иванов
01.07.2019

Профессиональное суждение бухгалтера

1. Объект учета

Наименование, номер, дата договора аренды (безвозмездного пользования)

Договор аренды недвижимого имущества от 01.07.2019 № 89

Характеристика имущества, переданного в аренду (безвозмездное пользование)

Нежилое помещение площадью… кв. м

Арендодатель

Министерство

Арендатор

ГАУ «ФОК»

Срок действия договора

С 01.07.2019 по 30.06.2020 (12 месяцев)

Стоимость договора (арендная плата ежемесячно)

600000руб. (50000руб. ежемесячно)

Расходы по содержанию арендованного (полученного безвозмездно) имущества

Возложены на арендатора

Прочие условия договора

Вывод: в соответствии с положениями Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» от 31.12.2016 № 258н (далее – ФСБУ «Аренда») полученное в пользование имущество признается (не признается) объектом учета аренды.

2. Классификация объекта учета аренды

Признаки операционной аренды

Условия признания (п. 12 ФСБУ «Аренда»)

Да (нет)

Обоснование

1. Срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении

Да

Срок аренды – 12 месяцев – несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества

2. Общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества

Да

Арендная плата ниже справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества

Признаки неоперационной (финансовой) аренды

Условия признания (п. 13 ФСБУ «Аренда»)

Да (нет)

Обоснование

1. Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества

Нет

2. Сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества, определенной на дату классификации объектов учета аренды

Нет

3. Право собственности на арендованное имущество передается арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения им всей обусловленной договором выкупной цены. Размер выкупной цены (выкупных платежей) ниже рыночной стоимости

Нет

4. Передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений

Нет

5. Передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов

Нет

6. Арендатор имеет приоритетное право на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей

Нет

7. Убытки (прибыль) от изменения справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на его пользователя

Нет

Примечание: Если при наличии одного или нескольких признаков объектов учета операционной аренды иные условия пользования имуществом соответствуют признакам объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, то они классифицируются в качестве последних (п. 13 ФСБУ «Аренда»).

Вывод: в соответствии с положениями ФСБУ «Аренда» полученное в пользование имущество признается объектом учета операционной (неоперационной) аренды.

3. Наличие льготных условий

Признаки льготных условий (п. 26 ФСБУ «Аренда»)

Да (нет)

Объект учета аренды возник в рамках договоров безвозмездного пользования

Нет

Объект учета аренды возник в рамках договора аренды (имущественного найма), предусматривающего предоставление имущества по цене значительно ниже рыночной стоимости

Нет

Вывод: в соответствии с положениями ФСБУ «Аренда» льготных условий по договору не имеется.

Заключение:в целях бухгалтерского учета имущество, полученное в пользование по договору аренды от 01.07.2019 № 89, является объектом операционной аренды и подлежит отражению в составе нефинансовых активов на счете 2 111 42 000 «Право пользования нежилыми помещениями (зданиями, сооружениями)» в сумме арендных платежей за весь срок пользования данным имуществом с ежемесячным начислением амортизации в размере ежемесячных арендных платежей 50 000 руб.

Главный бухгалтер ГАУ «ФОК»


М. П. Елохина

01.07.2019




Сизонова О.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы