Приказом Минфина РФ от 31.03.2018 № 65н были внесены изменения в Инструкцию № 162н с целью приведения ее положений в соответствие требованиям федеральных стандартов, вступивших в силу 1 января 2018 года, и Указаний № 65н в редакции Приказа Минфина РФ от 27.12.2017 № 255н. В рамках настоящей консультации рассмотрим применение новых норм раздела «Нефинансовые активы» Инструкции № 162н. При этом не будем заострять ваше внимание на незначительных изменениях в методологии учета, а сосредоточимся на тех поправках, которые оказывают значительное влияние на методологию учета объектов нефинансовых активов.
Внесение изменений в План счетов бухгалтерского учета
Согласно приказам Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 65н в инструкции № 157н и 162н вводятся следующие счета.
|
Номер счета |
Наименование счета |
|
0 111 00 000 |
Право пользования активами |
|
0 114 00 000 |
Обесценение нефинансовых активов |
|
0 101 03 000 |
Инвестиционная недвижимость |
|
0 101 07 000 |
Биологические ресурсы |
|
0 101 90 000 |
Основные средства – имущество в концессии |
|
0 103 33 000 |
Прочие непроизведенные активы – иное движимое имущество учреждения |
|
0 103 91 000 |
Земля в составе имущества концедента |
|
0 104 90 000 |
Амортизация – имущество в концессии |
Также скорректированы наименования следующих счетов.
|
Номер счета |
Наименование счета в редакции приказов Минфина РФ № 64н и 65н |
|
0 101 12 000 |
Нежилые помещения (здания и сооружения) – недвижимое имущество учреждения |
|
0 101 22 000 |
Нежилые помещения (здания и сооружения) – особо ценное движимое имущество учреждения |
|
0 101 32 000 |
Нежилые помещения (здания и сооружения) – иное движимое имущество учреждения |
|
0 101 26 000 |
Инвентарь производственный и хозяйственный – особо ценное движимое имущество учреждения |
|
0 101 36 000 |
Инвентарь производственный и хозяйственный – иное движимое имущество учреждения |
|
0 103 13 000 |
Прочие непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения |
|
0 103 32 000 |
Ресурсы недр – иное движимое имущество учреждения |
|
0 106 41 000 |
Вложения в основные средства – объекты финансовой аренды |
|
0 106 42 000 |
Вложения в нематериальные активы – объекты финансовой аренды |
|
0 106 44 000 |
Вложения в материальные запасы – объекты финансовой аренды |
Имущество в концессии
Концессия – система отношений между государством или муниципальным образованием (концедентом) с одной стороны и юридическим или физическим лицом (концессионером) с другой стороны, возникающая в результате предоставления концедентом концессионеру прав по владению, пользованию, а при определенных условиях и по распоряжению государственной собственностью по договору, за плату и на возвратной основе, а также прав на осуществление видов деятельности, которые являются исключительными правами государства или муниципального образования.
Концедент – Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления. Отдельные права и обязанности концедента могут осуществляться уполномоченными им в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления органами и юридическими лицами, и концедент должен известить концессионера о таких органах, лицах и осуществляемых ими правах и обязанностях.
Концессионер – индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.
Пунктом 1.4 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» установлено, что в случае, если объектами концессионных соглашений являются здания, строения и сооружения, предназначенные для складирования, хранения и ремонта имущества Вооруженных Сил РФ, объекты производственной и инженерной инфраструктур таких зданий, строений и сооружений, концессионерами по таким концессионным соглашениям не могут быть иностранные инвесторы (иностранные физические и (или) юридические лица), организации, решения которых прямо или косвенно могут определять иностранных физических и (или) юридических лиц, иностранные государства, их органы, за исключением случаев, определенных международным договором РФ, федеральным законом, решением Президента РФ.
Положения Инструкции № 162н дополнены бухгалтерскими записями с применением счета 010190000 «Основные средства – имущество в концессии»:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Увеличена стоимость имущества концедента в объеме фактических затрат концессионера по его достройке, модернизации, дооборудованию и реконструкции |
0 101 90 000 |
0 106 91 000 |
|
Отражено внутреннее перемещение объектов между лицами, ответственными за сохранность имущества, в том числе лицами с полной материальной ответственностью, а также при передаче объектов имущества в аренду, безвозмездное пользование (объекты учета операционной аренды), доверительное управление, концессию, на хранение |
0 101 90 000 |
0 101 90 000 |
|
Отражено внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов, в том числе при предоставлении в аренду, безвозмездное пользование, сервитут, доверительное управление, концессию |
0 103 00 000 |
0 103 00 000 |
|
Начислена амортизация на объекты основных средств – имущество в концессии |
0 401 20 271 |
0 104 90 000 |
|
Изменена стоимость земельных участков, ранее принятых к бюджетному учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости (операция совершается на сумму изменений: в случае увеличения балансовой стоимости – в положительном значении, при уменьшении балансовой стоимости – со знаком минус) |
0 103 91 000 |
0 401 10 189 |
Внутреннее перемещение объектов
В пункт 7 Инструкции № 162н, содержащий бухгалтерские записи по внутреннему перемещению объектов основных средств, внесены уточняющие поправки следующего содержания. По дебету счета 0 101 00 000 и кредиту счета 0 101 00 000 отражаются операции по внутреннему перемещению объектов основных средств между лицами, ответственными за сохранность имущества, в том числе лицами с полной материальной ответственностью (далее – ответственные лица), а также при передаче объектов имущества в аренду, безвозмездное пользование (объекты учета операционной аренды), доверительное управление, концессию, на хранение. Одновременно информация об объектах основных средств, находящихся в аренде, безвозмездном пользовании, доверительном управлении либо на хранении, отражается в структуре соответствующих групп (видов) нефинансовых активов на соответствующих забалансовых счетах рабочего плана счетов субъекта учета.
Учет объектов неоперационной аренды
С 1 января 2018 года в силу требований ФСБУ «Аренда» объекты аренды подразделяются на объекты операционной и неоперационной (финансовой) аренды. Учет данных объектов на счетах бюджетного учета ведется так:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Приняты к бюджетному учету пользователем (арендатором) объекты имущества, относящиеся к объектам учета финансовой (неоперационной) аренды (операция отражается в сумме арендных обязательств арендатора (пользователя имущества) и затрат, непосредственно связанных с ведением переговоров по заключению договора аренды (безвозмездного пользования)) |
0 101 00 000 |
0 106 41 000 |
|
Приняты к бюджетному учету пользователем (арендатором) объекты имущества, полученные в соответствии с договором аренды в безвозмездное бессрочное пользование, относящиеся к объектам учета финансовой (неоперационной) аренды |
0 101 00 000 |
0 401 40 182 |
|
Списана начисленная амортизация при выбытии объектов в финансовую (неоперационную) аренду |
0 104 00 000 |
0 101 00 000 |
|
Списана сумма амортизации амортизируемых объектов имущества казны при их передаче в финансовую (неоперационную) аренду |
0 104 50 000 |
0 108 00 000 |
|
Списан начисленный убыток от обесценения при выбытии объектов основных средств и нематериальных активов в финансовую (неоперационную) аренду |
0 114 00 000 |
0 101 00 000 |
Учет объектов операционной аренды
Для учета операций с объектами имущества, полученными во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования, относящимися к операционной аренде, применяется группировочный счет 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами».
Для учета операций с объектами прав пользования нефинансовыми активами применяются счета аналитического учета (п. 41.1 Инструкции № 162н):
– 0 111 41 000 «Права пользования жилыми помещениями»;
– 0 111 42 000 «Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)»;
– 0 111 44 000 «Права пользования машинами и оборудованием»;
– 0 111 45 000 «Права пользования транспортными средствами»;
– 0 111 46 000 «Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным»;
– 0 111 47 000 «Права пользования биологическими ресурсами»;
– 0 111 48 000 «Права пользования прочими основными средствами»;
– 0 111 49 000 «Права пользования непроизведенными активами».
Схема применения в учете счета 0 111 40 000 представлена в п. 41.1 Инструкции № 162н. Приведем ее содержание в виде таблицы:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Отражено поступление нефинансовых активов во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма), относящихся к операционной аренде (операция совершается в сумме арендных платежей, исчисленной за весь срок пользования нефинансовыми активами в соответствии с договором аренды (имущественного найма) на дату классификации указанных объектов учета аренды) |
0 111 40 000 |
0 302 24 730 |
|
Поступили в безвозмездное срочное пользование объекты, относящиеся к операционной аренде, на льготных условиях (операция отражается в сумме справедливой стоимости арендных платежей) |
0 111 40 000 |
0 401 40 182 |
|
Прекращено право пользования активом при условии полного исполнения договора (выбытие объекта учета операционной аренды) (операция отражается в сумме балансовой стоимости права пользования активом) |
0 104 40 000 |
0 111 40 000 |
|
Прекращено право пользования активом при досрочном прекращении договора, в соответствии с которым были приняты к учету объекты учета операционной аренды (выбытие объекта учета операционной аренды) (операция отражается методом «красное сторно»): |
||
|
– в сумме остаточной стоимости права пользования активом |
0 111 40 000 |
0 302 24 730 |
|
– в сумме накопленной амортизации права пользования активом |
0 104 40 000 |
0 111 40 000 |
|
Передано имущество казны в операционную аренду, безвозмездное срочное пользование (с одновременным отражением в структуре соответствующих групп (видов) нефинансовых активов на соответствующих забалансовых счетах рабочего плана счетов субъекта учета нефинансовых активов) |
0 108 00 000 |
0 108 00 000 |
|
Передано имущество, не являющееся имуществом казны, в операционную аренду |
0 101 00 000 |
0 101 00 000 |
Пример 1.
Казенное учреждение в марте 2018 года по итогам проведения конкурсных процедур заключило договор аренды объекта основных средств сроком на 12 месяцев. Размер ежемесячной арендной платы равен 15 000 руб. Помимо арендной платы учреждение по арендованному имуществу не несет никаких расходов. Предмет аренды квалифицирован в соответствии с требованиями ФСБУ «Аренда» как объект операционной аренды.
На счетах бухгалтерского учета получение объекта в пользование и его возврат при завершении срока действия договора будут отражены так:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Операции, совершаемые в 2018 году |
|||
|
Признано право пользования объектом операционной аренды (15 000 руб. х 12 мес.) |
1 111 хх 350 |
1 302 24 730 |
180 000 |
|
Приняты обязательства, подлежащие исполнению в текущем году (за период с марта по декабрь 2018 года, то есть за 10 месяцев, сумма обязательств равна 150 000 руб.) |
1 501 13 244 |
1 502 17 244 |
150 000 |
|
Приняты обязательства, подлежащие исполнению в следующем году (за период с января по февраль 2019 года, то есть за 2 месяца, сумма обязательств равна 30 000 руб.) |
1 501 23 244 |
1 502 27 244 |
30 000 |
|
Начислена амортизация за право пользования объектом операционной аренды за период с марта по декабрь (амортизация начисляется ежемесячно в сумме арендных платежей, то есть в размере 15 000 руб.) |
1 401 20 244 |
1 104 хх 450 |
150 000 |
|
Приняты денежные обязательства текущего года (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей) |
1 502 11 244 |
1 502 12 244 |
150 000 |
|
Осуществлены арендные платежи (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей, то есть в размере 15 000 руб.) |
1 302 24 830 |
1 304 05 244 |
150 000 |
|
Операции, совершаемые в 2019 году |
|||
|
Начислена амортизация за право пользования объектом операционной аренды за период с января по февраль 2019 года (амортизация начисляется ежемесячно в сумме арендных платежей, то есть в размере 15 000 руб.) |
1 401 20 244 |
1 104 хх 450 |
30 000 |
|
Осуществлены арендные платежи |
1 302 24 830 |
1 304 05 244 |
150 000 |
|
Осуществлены арендные платежи (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей, то есть в размере 15 000 руб.) |
1 302 24 830 |
1 304 05 244 |
30 000 |
|
Приняты денежные обязательства текущего года (операция совершается ежемесячно на сумму арендных платежей) |
1 502 11 244* |
1 502 12 244 |
30 000 |
|
Прекращено право пользования активом по завершении срока пользования имуществом |
1 104 хх 450 |
1 111 хх 450 |
180 000 |
* При совершении заключительных записей по итогам 2018 года принятые в 2018 году обязательства на 2019 год по счету 1 502 21 244 будут перенесены на счет 1 502 11 244.
Пример 2.
Юридическое лицо в мае 2018 года передало казенному учреждению по договору безвозмездного бессрочного пользования имущество – объект операционной аренды. Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов установила, что справедливая стоимость арендных платежей по аналогичному имуществу составляет 23 000 руб. в месяц. Условиями договора предусмотрена компенсация арендодателю расходов на электроэнергию. Поскольку договор безвозмездного пользования является бессрочным, комиссия учреждения установила предполагаемый срок использования имущества до конца года (за период с мая по декабрь – 8 месяцев). Исходя из условного срока использования имущества и рыночной стоимости арендных платежей по аналогичному имуществу, комиссия расчетным путем установила право оперативного управления по этому объекту – 184 000 руб. По итогам первого месяца расходы на электроэнергию составили 9 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета признание права пользования объектом будет отражено так:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Признано право пользования объектом операционной аренды |
1 111 хх 350 |
1 401 10 189 |
184 000 |
|
Начислена амортизация за право пользования объектом операционной аренды |
1 401 20 244 |
1 104 хх 450 |
23 000 |
|
Начислены расходы на электроэнергию |
1 401 20 223 |
1 302 24 730 |
9 000 |
Обратите внимание: при определении размера права пользования активом в отношении имущества, переданного в безвозмездное бессрочное пользование, Минфин в Письме от 07.03.2018 № 02-07-10/14794 рекомендует исходить из периода бюджетного цикла и рыночной стоимости арендных платежей по аналогичным объектам имущества. Привязка периода действия бессрочного безвозмездного договора аренды к периоду бюджетного цикла связана с получением получателем бюджетных ассигнований из соответствующего бюджета.
Отражение убытка от обесценения актива
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (пользованием) таким активом (его нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»). Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, если учредителем не установлено иное, впервые признаки обесценения актива будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. На счетах бюджетного учета отражается убыток от обесценения актива, то есть разница между остаточной стоимостью актива, его справедливой стоимостью и суммой затрат, необходимых для выбытия данного актива.
При установлении в отношении активов признаков их обесценения и отражения данных признаков на счетах бухгалтерского учета, полагаем, будут совершаться следующие действия.
1. Комиссия учреждения при проведении инвентаризации устанавливает признаки обесценения в отношении инвентаризируемых активов (напомним, что данные признаки установлены в ФСБУ «Обесценение актива»).
2. После обнаружения признаков обесценения актива определяется их влияние на стоимость актива. Если, по мнению комиссии учреждения, справедливая стоимость актива меньше его остаточной стоимости, принимается решение об определении справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение актива»). Одновременно оценивается необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 ФСБУ «Обесценение актива»).
3. Далее определяется справедливая стоимость актива и в случае необходимости корректируется срок его полезного использования.
4. Расчетным путем определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на справедливую стоимость и затраты по выбытию актива.
5. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»). Установленная справедливая стоимость актива сопоставляется с его остаточной стоимостью и уменьшается на объем затрат по выбытию такого актива (затрат на демонтаж, предпродажную подготовку актива, оказание юридических услуг и др.). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленном в соответствии с законодательством РФ.
6. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по нему корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение актива»).
Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменение убытка от обесценения, применяются следующие счета:
– 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
– 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
– 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».
Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, приведены в п. 41.3 Инструкции № 162н. Представим их ниже:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Начислены убытки от обесценения основных средств (эта бухгалтерская запись отсутствует в Инструкции № 162н, но она есть в инструкциях, применяемых бюджетными и автономными учреждениями, поэтому полагаем, что ее могут использовать и получатели бюджетных средств при начислении убытка от обесценения актива) |
0 401 20 274 |
0 114 00 000 |
|
Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств: |
||
|
– в рамках безвозмездной передачи |
0 114 00 000 |
0 304 04 000 |
|
– в рамках безвозмездного получения |
0 304 04 000 |
0 114 00 000 |
|
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии |
0 114 00 000 |
0 101 00 000 |
Пример 3.
В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссия выявила ухудшение экономических результатов от использования оборудования. С использованием метода рыночных цен комиссия установила, что справедливая стоимость оборудования равна 150 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 630 000 руб., его остаточная стоимость – 280 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила 350 000 руб. Поскольку справедливая стоимость оборудования меньше его остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 130 000 руб. Цифры в примере условные.
На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива будет отражен следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражен убыток от обесценения актива |
1 401 20 274 |
1 114 хх 412 |
130 000 |
В отношении начисления амортизации изменения касаются, прежде всего, введенного с 1 января 2018 года требования по начислению амортизации на права пользования активами по объектам учета операционной аренды. Такая амортизация начисляется в сумме ежемесячных арендных платежей или платежей в соответствии с графиком, установленным в договоре, и отражается по дебету счетов 0 401 20 224, 0 109 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 104 40 000.
* * *
В завершение отметим, что изменения, которые были внесены Приказом Минфина РФ № 65н в раздел «Нефинансовые активы» Инструкции № 162н, направлены:
1) на приведение кода КОСГУ, указанного в 24 – 26-м разрядах номера счета 0 101 00 000, в соответствие Указаниям № 65н. Например, до недавнего времени принятие к учету неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации, отражалось по дебету счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 401 10 180 «Прочие доходы». В Указаниях № 65н статья 180 «Прочие доходы» была детализирована подстатьями, в частности, подстатьей 189 «Иные доходы», которая применяется при отражении доходов, получаемых учреждением при принятии к учету ранее не учтенных объектов нефинансовых активов. В связи с этим в Инструкции № 162н счет 0 401 10 180 заменен на счет 0 401 10 189;
2) на изменение наименований действующих счетов;
3) на введение новых счетов и бухгалтерских записей с их участием, которые ранее не применялись в учете;
4) на внесение поправок в порядок начисления амортизации.
Обухова Т.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»