Реализация и приобретение имущества АУ в рамках договора мены

Может ли автономное учреждение заключить договор мены (например, обменять не используемый в деятельности автомобиль на строительные материалы)? Как правильно отразить такие операции в бухгалтерском учете?

Правомерность заключения договора мены АУ

В силу гражданского законодательства к договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст. 567 ГК РФ).

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Таким образом, сделка в рамках договора мены по своему правовому содержанию является аналогичной сделке купли-продажи.

При этом необходимо учитывать, что автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на его приобретение. Остальным имуществом, находящимся у автономного учреждения на праве оперативного управления, учреждение может распоряжаться самостоятельно(ч. 2 ст. 298 ГК РФ). Порядок согласования распоряжения имуществом устанавливается его собственником (учредителем).

Особенности реализации основных средств

При осуществлении операций по реализации основных средств (в том числе в рамках договора мены) следует учитывать положения ФСБУ «Основные средства».

Определение справедливой стоимости и переоценка реализуемого объекта ОС

В силу п. 47 ФСБУ «Основные средства» доходы, причитающиеся к получению при выбытии объекта основных средств, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости.

В соответствии с п. 28 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов, за исключением готовой продукции и товаров, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен.

Результат переоценки до справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода(п. 28 Инструкции № 157н).

Учет амортизации при переоценке объектов ОС до справедливой стоимости

При переоценке объекта основных средств (в том числе объектов основных средств, отчуждаемых не в пользу организаций государственного сектора) сумма накопленной амортизации, исчисленная на дату переоценки, учитывается одним из следующих способов, закрепляемых учреждением в учетной политике (п. 41 ФСБУ «Основные средства»):

а) производится пересчет накопленной амортизации, при котором накопленная амортизация, исчисленная на дату переоценки, пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта основных средств таким образом, чтобы его остаточная стоимость после переоценки равнялась его переоцененной стоимости. Указанный способ предусматривает увеличение (умножение) балансовой стоимости и накопленной амортизации на одинаковый коэффициент таким образом, чтобы при их суммировании получить переоцененную стоимость на дату проведения переоценки;

б) накопленная амортизация, исчисленная на дату переоценки, вычитается из балансовой стоимости объекта основных средств, после чего остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Указанный способ пересчета накопленной амортизации предусматривает, что накопленная амортизация, исчисленная до проведения переоценки, относится на уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств (по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств) с отражением увеличения остаточной стоимости объекта основных средств по дебету соответствующих балансовых счетов учета основных средств на суммы дооценки ее до справедливой стоимости. С момента переоценки названным способом по объекту основных средств начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента переоценки.

Налогообложение

При реализации имущества и получении доходов от данной операции следует учитывать положения налогового законодательства.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товар на возмездной основе является реализацией и считается объектом обложения НДС. Таким образом, товарообменные операции, производимые по договору мены, признаются НК РФ реализацией и, следовательно, являются объектом обложения НДС.

Налог на прибыль

Доходом от реализации признается не только выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, но и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ). Таким образом, доходы автономных учреждений в виде стоимости поступившего по договору мены имущества облагаются налогом на прибыль.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 178 Инструкции № 183н доходы от реализации основных средств отражаются следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 2 205 71 56х
Кредит счета 2 401 10 172

В силу п. 9 Порядка № 209н операции по начислению НДС отражаются по подстатьям, относящимся к доходам, по которым отражены доходы текущего финансового периода с учетом налога на добавленную стоимость. При этом операции по уплате НДС отражаются по подстатье 189.

Рассмотрим на примере учет операций в рамках договора мены.

Пример.

Автономное учреждение с согласия учредителя заключило договор мены. В рамках данного договора осуществляется обмен закрепленного за учреждением автомобиля (ОЦДИ) на строительные материалы у юридического лица. Исходя из данных бухгалтерского учета первоначальная стоимость реализуемого автомобиля составила 350 000 руб., амортизация по нему начислена полностью. Справедливая стоимость автомобиля, определенная методом рыночных цен, равна 100 000 руб. Рыночная стоимость передаваемых материалов – 100 000 руб. На основании условий договора мены товары признаны равнозначными.

Допустим, в учетной политике учреждения закреплен способ учета амортизации при переоценке основных средств методом пересчета остаточной стоимости актива до справедливой стоимости. Амортизация на оставшийся срок полезного использования не начислялась в связи с тем, что автомобиль реализован в том же месяце, в котором проведена его оценка и отражена переоценка остаточной стоимости до справедливой стоимости.

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена переоценка автомобиля до справедливой стоимости при его продаже не в пользу организаций госсектора (дооценка)*	4 101 25 310	4 401 10 176	100 000
Списана начисленная амортизация	4 104 25 411	4 101 25 410	350 000
Списан реализованный автомобиль (в сумме переоцененной (остаточной) стоимости**	4 401 10 172	4 101 25 410	100 000
Отражена корректировка расчетов с учредителем в части выбывшего ОЦДИ на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) с уведомлением учредителя (методом «красное сторно»)	4 401 10 172	4 210 06 661	-350 000
Начислен доход от реализации автомобиля по договору мены	2 205 71 564	2 401 10 172	100 000
Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет	2 401 10 172	2 303 04 731	16 667
Поступили строительные материалы	2 105 34 344	2 302 34 734	100 000
Исполнены обязательства по договору мены путем зачета взаимных требований	2 302 34 834	2 205 71 664	100 000

* Данную корреспонденцию счетов рекомендуем согласовать с финансовым органом или учредителем. В настоящее время подготовлен проект изменений в Инструкции № 183н, согласно которому указанная корреспонденция счетов преду­смотрена.

** Списание автомобиля следует отражать на основании оформленного акта о списании (с отметкой учредителя о согласовании списания) и акта о приеме-передаче (в рамках договора мены) на дату его передачи новому собственнику.

Сизонова О.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»