Большая конкуренция между аптечными сетями вынуждает их активно прибегать к привлечению внимания к своим услугам, в том числе путем выпуска подарочных сертификатов. Как правило, данный сертификат приобретает физическое лицо в качестве подарка другому лицу. Но бывает иначе.
Ниже мы остановимся на особенностях налогообложения операций с подарочными сертификатами.
Доход возникает не сразу
В Письме Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268 отмечается: в качестве подарочного сертификата принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.
На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В пункте 2 ст. 249 НК РФ указано, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара.
На этом основании суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату реализации товаров.
Но в случае, когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Рассмотрим еще одну ситуацию, которой дана оценка в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498, А40-65470/2013.
Организация реализовывала собственные подарочные карты (сертификаты) с ограниченным сроком предъявления по договорам, заключаемым с компаниями – юридическими лицами, при условии оплаты карт в размере 100 % от их номинала.
В свою очередь, компании по условиям указанных договоров брали на себя обязательство передать подарочную карту клиентам – физическим лицам, а организация – предоставить товар на основании предъявляемой им подарочной карты.
Арбитры определили: денежные средства, полученные организацией при их реализации, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара, в этой связи суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей – юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.
По условиям договоров был установлен конкретный срок действия подарочных карт, предъявляемых физическими лицами в целях получения у организации товаров, по окончании которого обязательства организации перед держателями таких подарочных карт прекращаются.
Арбитры подтвердили: в случае, когда в течение установленного срока подарочная карта физическим лицом не предъявлялась организации в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается по п. 8 ст. 250 НК РФ.
Минфин порекомендовал учитывать данную позицию ВС РФ в Письме от 08.02.2019 № 03-03-06/3/7605 во всех случаях реализации подарочных сертификатов.
Об уплате НДС и оформлении счета-фактуры
Реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку продажа сертификата признается предоплатой, у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, который исчисляется по расчетной ставке (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).
На дату реализации товара при предъявлении покупателем сертификата у организации снова наступает момент определения налоговой базы в размере продажной стоимости товара (без учета НДС) (абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом организация вправе принять к вычету сумму «авансового» НДС (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Аптека, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами и медицинскими изделиями, находящаяся на общем режиме налогообложения, при реализации подарочного сертификата должна выставить счет-фактуру.
В то же время согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. 3 и 4 данной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Следовательно, при реализации аптекой, осуществляющей деятельность в сфере розничной торговли, подарочных сертификатов, обязанность по выставлению счетов-фактур считается выполненной, если эмитент выдал покупателю кассовый чек (см. Письмо Минфина России от 16.03.2021 № 03-07-14/18371).
Выдача сертификата в целях рекламы
Если подарочный сертификат выдается в ходе рекламной акции, надо учитывать положения ст. 264 НК РФ, согласно которым (пп. 28 п. 1 и абз. 5 п. 4) стоимость указанных призов должна учитываться в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 10.03.2017 № 03-07-11/13704).
К сведению: расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Финансисты также указали, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары. Поэтому передача товаров по врученным в ходе рекламной акции подарочным сертификатам является операцией по реализации товаров, подлежащей обложению НДС в общеустановленном порядке.
Практически не возникает вопросов по поводу выгоды физического лица, если подарочный сертификат он получает в качестве приза по итогам рекламной акции. Непосредственно при получении такого приза у него возникает лишь потенциальная экономическая выгода, гарантируемая сертификатом. Реальная выгода возникнет только в тот момент, когда покупатель предъявит сертификат к оплате.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в натуральной форме является день передачи доходов.
На этом основании налоговики сделали вывод, что в такой ситуации датой фактического получения налогоплательщиком дохода является день оплаты организацией, выдавшей сертификат, товара при предъявлении налогоплательщиком сертификата (см. Письмо ФНС России от 11.03.2016 № БС-4-11/3989@).
Обратите внимание: поскольку оплата организацией за налогоплательщика товара производится в качестве приза за победу в рекламной акции, указанный доход подлежит налогообложению по ставке, установленной п. 2 ст. 224 НК РФ (35 %), в части превышения размера, указанного в п. 28 ст. 217 НК РФ, при этом размер дохода, подлежащего налогообложению, определяется стоимостью полученного товара.
Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ доход физического лица в виде стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), не превышающий за налоговый период 4 000 руб., не облагается НДФЛ.
Организация, от которой физические лица получают такие доходы, признается в отношении них налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ (с учетом п. 5) и ст. 230 НК РФ.
Со скидкой лучше не шутить
Иногда условия выдачи подарочного сертификата подразумевают предоставление определенной скидки к тем ценам, по которым обычно аптека реализует свои товары.
По мнению Минфина (Письмо от 28.07.2014 № 03-04-06/36994), в этом случае возникает налоговая выгода у физического лица, которое воспользуется таким сертификатом.
К сведению: в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении НДФЛ на основании гл. 23 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Подпунктом 2 п. 2 ст. 211 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой относятся к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме.
В данном случае получается, что покупатель, предъявив сертификат, получит товаров на большую стоимость, чем было затрачено на покупку сертификата. Разницу и можно было бы назвать его выгодой, которую надо включить в доход.
Так считает Минфин, который указывает также на то, что организация (в данном случае аптека) становится налоговым агентом по отношению к покупателю и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ.
Иными словами, с обозначенной разницы она должна исчислить и удержать НДФЛ. Однако это возможно, только если покупатель при предъявлении сертификата вносит дополнительные денежные средства, из которых и удерживается налог.
Согласимся, что ситуация нелепая, тем более что придется еще спросить у покупателя его данные, включая паспортные и ИНН, чего обычно не подразумевает покупка в аптеке лекарственных средств. Да и впечатление от подарочного сертификата, мягко говоря, потускнеет.
Добавим, что при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Это о той ситуации, когда помимо собственно сертификата покупатель не вносит денежных средств для приобретения лекарств. При том какова вероятность, что он наберет товара именно на номинал сертификата? А если не наберет, то можно ли достоверно определить его реальную экономическую выгоду? И в этом случае необходимы его персональные данные, на получение которых, кстати, аптека должна получить разрешение.
В общем, хлопотная получается ситуация, и вряд ли в отношении подарочного сертификата со скидкой, что называется, игра стоит свеч.
О применении ККТ
На основании ст. 1.1, п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» при расчетах на территории РФ наличными деньгами за реализуемые товары, в том числе при получении предварительной оплаты и ее зачете, организация обязана применять контрольно-кассовую технику (ККТ).
При осуществлении расчетов покупателю выдается (направляется) кассовый чек (п. 2 ст. 1.2 Федерального закона № 54-ФЗ). Поэтому организация обязана выдать (направить) кассовый чек дважды: в момент получения предоплаты (продажи сертификата) и в момент ее зачета и окончательного расчета с покупателем.
К сведению: ФНС в Письме от 03.07.2018 № ЕД-4-20/12717 направила методические указания по формированию фискальных документов при продаже товаров с использованием подарочной карты, применимые и к продаже товаров с использованием подарочного сертификата.
Подкопаев М. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»