Курс ЦБ на 2 июня 2020 года
EUR: 77.6376 USD: 69.7114 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 5.5%
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30
Узнать о системе больше

Аванс и отгрузка по разным ставкам: о вычете НДС

В соответствии с договором поставки лекарственных средств и товаров медицинского назначения продавец (ООО «Фарм-комплект») обязуется поставлять, а покупатель (ООО «Аптека») – принимать и оплачивать товар. Условиями договора поставки предусмотрена предоплата товара, при этом на момент получения аванса неизвестно, в каком соотношении (по льготной и базовой ставке НДС) данные товары будут поставлены. Как в сложившейся ситуации начислить «авансовый» НДС? Вправе ли покупатель заявить вычет налога с перечисленной предоплаты и какую сумму ему следует восстановить при получении товара?

НДС у продавца

При получении аванса в счет предстоящих поставок продавец – плательщик НДС обязан исчислить НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база рассчитывается исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма налога определяется расчетным методом: налоговая ставка равна процентному отношению налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если на момент получения аванса неизвестно, по какой (базовой или пониженной) ставке НДС будут облагаться товары при отгрузке, Минфин рекомендует ориентироваться на «расчетно-базовую» (с 2019 года – 20/120) ставку. Такой вывод можно сделать из «древнего» (но и не отмененного) Письма от 06.03.2009 № 03-07-15/39. Кстати, к аналогичному выводу в свое время приходил Президиум ВАС в Постановлении от 25.01.2011 № 10120/10 по делу № А71-14529/2009.

Итак, продавец, получив сумму аванса, не позднее пяти календарных дней с этого события:

– составит «авансовый» счет-фактуру в двух экземплярах (абз. 2 п. 1 и п. 3 ст. 168 НК РФ);
– зарегистрирует свой экземпляр счета-фактуры в книге продаж за квартал, в котором получен аванс (п. 3, 17 Правил ведения книги продаж (приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137));
– второй экземпляр счета-фактуры передаст покупателю.

Кстати, в счете-фактуре (что следует из Письма Минфина России № 03-07-15/39)допустимо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

Суммы полученных авансов и исчисленного с них НДС следует отразить по строке 070 разд. 3 декларации по НДС за тот квартал, в котором получен аванс (п. 38.7 Порядка заполнения декларации по НДС (приложение 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (в редакции Приказа ФНС России от 28.12.2018 № СА-7-3/853@))).

При отгрузке товара (ставка налога теперь известна) продавец вправе заявить вычет НДС с аванса. Но в какой сумме? Если, например, большая часть отгрузки «прошла» по льготной ставке, а налог с предоплаты начислен «по полной», сможет ли продавец заявить всю сумму к вычету авансового НДС?

Разъяснения компетентных органов на этот счет «свежестью» не отличаются: из писем Минфина России от 08.11.2012 № 03-07-07/115, от 21.10.2008 № 03-07-08/243 можно сделать вывод, чтопереплаченный налог подлежит зачету или возврату в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Для этого в налоговые органы нужно представить уточняющие сведения и соответствующее заявление (Письмо УФНС по г. Москве от 06.04.2009 № 16-15/32228).

Что касается судебной практики, здесь важен период, когда рассматривался подобный спор. Так, до октября 2014 года в подавляющем большинстве принимались решения о праве на вычет НДС всей исчисленной суммы «авансового» налога, минуя корректировки налоговой базы. Этот подход обосновывался прежней редакцией п. 6 ст. 172 НК РФ (ранее названная норма звучала так: вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)) и соответствующими выводами Президиума ВАС из упомянутого Постановления № 10120/10 по делу № А71-14529/2009.

К сведению: напомним вкратце суть дела № А71-14529/2009. Поскольку в момент получения аванса общество не могло определить общую стоимость подлежавшей оплате льготной продукции, «авансовый» НДС был начислен с учетом ставки 18%, так как отгрузка в большей части пришлась на товар, облагаемый по ставке 10%, и у общества возник налог к возмещению из бюджета. Однако налоговый орган добро не дал: вернуть излишне уплаченный налог обществу предложено в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

С таким подходом налогоплательщик не согласился. В споре он дошел до Президиума ВАС и все же выиграл дело. Высшие судьи выводы нижестоящих судов (как сделанные без учета положений ст. 54 и 81 НК РФ) не поддержали.

Обязанность по представлению уточненной декларации по НДС возникает, в частности, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Данное основание в рассматриваемом деле отсутствует. Напротив, исчисление обществом «авансового» НДС с применением ставки 18% привело к излишней уплате налога.

Представление «уточненки» не следует и из положений п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ. Вычету НДС с аванса подлежит с даты отгрузки соответствующих товаров, и каких-либо ограничений в части размера вычета указанные нормы не содержат. Достаточно соблюсти лишь два условия: исчислить налог с суммы предварительной оплаты и осуществить отгрузку в счет такой оплаты. Эти требования обществом соблюдены.

В результате Президиум ВАС занял сторону налогоплательщика и определил направление для выводов нижестоящих судов: если продавец исчислил НДС с предоплаты по более высокой ставке, весь вычет он вправе заявить в период отгрузки товара.

После октября 2014 года нормы НК РФ (п. 6 ст. 172 НК РФ и пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в частности) были скорректированы (Федеральный закон от 21.07.2014 № 238-ФЗ) . Сегодня принять к вычету сумму НДС, исчисленную с предоплаты, можно вразмере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, излишне начисленный «авансовый» НДС (в части, превышающей сумму «отгрузочного» налога) к вычету в периоде реализации не предъявляется. Данную разницу можно вернуть из бюджета на основании ст. 78 НК РФ, представив уточненную декларацию.

К сведению: если НДС с полученной предоплаты был исчислен по ставке 20%, а товар под этот аванс реализовывался и по ставке 20%, и по ставке 10%, продавец не может принять к вычету весь «авансовый» НДС.

Данная позиция нашла свое отражение в судебной практике – см. «отказное» Определение от 21.08.2018 № 310-КГ18-11870 по делу № А08-3624/2017.

Сценарий тот же: аванс, исчисленный по максимальной ставке НДС. Эту же сумму налогоплательщик пытался заявить к вычету при отгрузке облагаемого, в том числе по льготной ставке, товара. По его мнению, данные (разд. 3 декларации) строк 070, где отражаются суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, и 170, куда попадает сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузи, должны соответствовать друг другу. Главное, чтобы НДС, заявленный к вычету по отгрузке, не превышал НДС, исчисленный со стоимости товара, в счет оплаты которого получен аванс.

Но не тут-то было. Большая часть товара, указали налоговики, отгружена по ставке 10%, поэтому излишне исчисленный «авансовый» налог подлежит исправлению посредством корректировки налоговой базы, а не применения налоговых вычетов.

Как уже было отмечено, попытка отстоять свою позицию налогоплательщику не удалась. Его доводы о том, что формирование перечня отгружаемых товаров на дату отгрузки, а не на дату получения аванса, – не ошибка, поэтому основания для корректировки налоговой базы по ст. 54, 81 НК РФ не имеется, были отклонены. Не была принята и ссылка на рассмотренное выше Постановление Президиума ВАС РФ № 10120/10, ведь представленная в нем позиция (что подчеркнули арбитры) касается прежней редакции п. 6 ст. 172 НК РФ.

Вычет НДС у продавца

А как быть в подобной ситуации покупателю, если принял покупатель к вычету НДС по максимальной расчетной ставке, а впоследствии ему был отгружен товар по ставке НДС 10%? Какую сумму налога нужно восстановить?

При соблюдении обязательных условий (наличие договора, преду­сматривающего предоплату будущей поставки, документов, подтверждающих фактическое перечисление средств, «авансового» счета-фактуры от поставщика) покупатель – плательщик НДС вправе принять к вычету НДС у продавца (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

В силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Если читать буквально, то суммы «авансового» налога восстанавливаются именно в размере принятого к вычету НДС по приобретенным (отгруженным) товарам, в оплату которых засчитывается соответствующий аванс.

Получается, что оснований восстанавливать всю сумму НДС, рассчитанную исходя из обобщенной (20/120) ставки и принятую ранее к вычету, в случае применения иной (льготной) ставки НДС при отгрузке не имеется. Но часть налога в вычетах у покупателя остаться не может, если весь аванс зачтен в счет отгруженных товаров.

Самое разумное в данной ситуации – использовать принцип зеркальности НДС (сколько налога начислено продавцом, столько принято к вычету НДС покупателем). То есть покупателю (во избежание споров с контролерами) нужно представить «уточненку» за период, в котором была перечислена предоплата и применен вычет НДС у покупателя, с уточнением суммы налога исходя из примененных ставок (в размере 10%) в последующей отгрузке товара.

* * *

Продавцу, получившему «обезличенный» аванс под будущую поставку, по которому он исчислил НДС исходя из базовой ставки налога, нужно иметь в виду, что принять к вычету весь «авансовый» НДС, если отгрузка произведена и по ставке 20%, и по ставке 10%, не получится. Образовавшаяся переплата, по мнению налоговиков (их поддерживают и судьи), может быть возвращена путем подачи уточненной декларации за тот период, когда был получен аванс, только с учетом известного ассортимента товара.

Однако такой алгоритм применить не получится, если с момента поступления аванса прошло более трех лет. Кстати, на это указывал налогоплательщик в деле № А08-3624/2017, но судьи справедливо отметили: вычет НДС в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ – право налогоплательщика, поэтому организация как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, заинтересованный в использовании своего права на вычет, имеет возможность осуществлять разумное, законное и добросовестное налоговое планирование, в том числе корректировать периоды и сроки поставок (в целях соблюдения трехлетнего срока), а также определять ассортимент поставляемых товаров (операции по льготной и базовой ставке).




Карпова Е. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
29.02.2020НДС из кадастровой стоимости для расчета налога на имущество не вычитают
29.02.2020Если применение спецрежимов необоснованно, НДС доначисляют посредством выделения из выручки
29.02.2020Если действия инспекции вошли в противоречие с позицией ФНС, ее решение незаконно
24.06.2017Проведение закупок в IV квартале 2017 года
22.06.2017Налоговые особенности производства протезно-ортопедических изделий
10.06.2017О порядке выплаты зарплаты с учетом компенсационных выплат