Совсем недавно известная в России аптечная сеть стала участницей спора с ИФНС по итогам проведенной в отношении нее выездной налоговой проверки. Для разрешения данного спора пришлось обращаться в суд. Налогоплательщик оспаривал процедурные моменты проверки, связанные с составом проверяющих его лиц налогового органа, с истребованием документов, с проведением осмотра офисного помещения. Однако в ходе судебного разбирательства аптеке так и не удалось добиться признания незаконным вынесенного решения налоговой инспекции (Постановление АС ВСО от 14.03.2017 № Ф02-94/2017 по делу № А19-916/2016).
Предлагаем ознакомиться с данным материалом, разъясняющим основные процедурные тонкости проведения налогового контроля, чтобы в дальнейшем (при возникновении такой необходимости) спорить с контролерами более грамотно и выходить из судебных тяжб с положительным для себя итогом.
Согласно ст. 30 НК РФ, ст. 1, 4 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговая инспекция:
– действует в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ;
– осуществляет деятельность непосредственно и с привлечением организаций, подведомственных ФНС;
– сотрудничает с органами госвласти.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ в обязанность налоговых органов входит контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Одной из форм такого контроля является выездная проверка в отношении хозяйствующего субъекта, право на проведение которой прямо закреплено в пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Эпизоды судебного разбирательства, в которых аптека не смогла доказать свою правоту
Аптека обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС о признании незаконными:
– решения о проведении выездной проверки с внесенными в него изменениями и дополнениями в части включения в состав проверяющих сотрудников иных налоговых инспекций;
– действий налогового органа по осмотру программного обеспечения компьютеров, зафиксированных протоколами осмотра;
– бездействия проверяющих лиц, выразившегося в невыдаче копий протоколов осмотров помещений, документов и предметов;
– решения налогового органа об отказе в продлении сроков предоставления документов по требованию.
Эпизод 1. Изменение состава проверяющих
Спорные обстоятельства
Для проведения выездной проверки аптечной сети (имеющей в своей структуре 25 обособленных подразделений) было принято решение о расширении состава проверяющих лиц: в проверку были включены сотрудники других территориальных налоговых инспекций и правоохранительных органов, а также должностные лица вышестоящего налогового органа.
По мнению аптеки, данные действия незаконны, поскольку издание любых распоряжений руководителем нижестоящего территориального органа в отношении сотрудников, состоящих в штате вышестоящего налогового органа или других налоговых инспекций, является неправомерным. Руководитель налогового органа своим решением о проведении проверки не может включить в состав проверяющих лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях или отношениях подчиненности, поскольку лица, входящие в состав проверяющих, будут впоследствии влиять на решения, принимаемые по результатам рассмотрения жалоб налогоплательщика.
Налоговые нормы, разъясняющие данный спор
Выездная проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной проверки выносит инспекция по месту нахождения организации по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
Статьей 89 НК РФ также определен перечень сведений, которые должны указываться в решении, в том числе:
– предмет проверки;
– период, за который она проводится;
– должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается осуществление проверки.
К сведению: ФНС требует, чтобы в решении о проведении выездной проверки инспекция указывала руководителя проверяющей группы (одного из сотрудников, которые уполномочены на проведение проверки). Он организует работу проверяющей группы, дает в письменной форме проверяющим лицам задания и обязательные указания, уполномочен совершать действия, установленные налоговым законодательством.
В рассматриваемом случае расширение состава проверяющих обусловлено большим количеством обособленных подразделений налогоплательщика.
Согласно п. 7 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки организации, имеющей обособленные подразделения, налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Выездной проверкой при этом будет охвачена вся организация в целом, в том числе деятельность ее обособленных подразделений (п. 1.4 Письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622).
Проверку организации, имеющей обособленные подразделения, осуществляет инспекция по месту нахождения данного налогоплательщика. При ее проведении в состав проверяющей группы могут включаться должностные лица налоговых органов по местам нахождения соответствующих обособленных подразделений, а также должностные лица вышестоящих налоговых органов.
Обратите внимание: в силу п. 1 ст. 36 НК РФ и пп. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции» органы внутренних дел вправе участвовать вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных проверках по запросам налоговых органов.
В таком случае в решении о проведении проверки налоговики указывают (помимо руководителя проверяющей группы) сведения о руководителях проверяющих бригад по месту нахождения обособленных подразделений.
Для этого по общему правилу не позднее чем за один месяц до начала квартала, в котором запланировано начало проведения выездной проверки, ИФНС направляет налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений запрос о выделении должностных лиц для проведения проверки обособленного подразделения. На основании данного запроса формируется состав проверяющих.
При необходимости изменения состава проверяющих принимается решение о внесении изменений в решение о проведении проверки. Данное решение должно быть принято до составления справки об окончании выездной налоговой проверки.
Обратите внимание: налоговики не вправе вносить изменения и дополнения в ранее принятое решение о проведении выездной проверки в части изменения проверяемых налогов и проверяемых периодов.
Решение суда
АС ВСО в Постановлении от 14.03.2017 № Ф02-94/2017 по делу № А19-916/2016 указал: включение в состав проверяющей группы, помимо сотрудников инспекции по месту учета налогоплательщика и сотрудников полиции, должностных лиц иных налоговых органов – при условии подтверждения легитимности их действий соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) – не противоречит нормам налогового законодательства.
Аптекам, имеющим разветвленную сеть филиалов, принявшим решение оспаривать вышеназванные действия ИФНС, следует взять на вооружение мнение судов по этому вопросу. Арбитры подчеркивают, что нормы гл. 14 «Налоговый контроль», разд. VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» НК РФ не аналогичны нормам процессуальных кодексов, регулирующих деятельность судов. Они не предусматривают возможность отвода налогоплательщиком ни должностных лиц, входящих в группу проверяющих, ни должностных лиц, рассматривающих материалы проверки и выносящих решение. Такой подход в законодательстве свидетельствует о том, что Налоговым кодексом установлена административная процедура, которая не предусматривает влияния налогоплательщика на состав лиц, проводящих проверку и принимающих решение по ее результатам. Указанный подход, в свою очередь, обусловлен тем, что у налогоплательщика имеется возможность оспаривать действия и решения в судебном порядке.
В связи с вышесказанным аптечным организациям также нужно обратить внимание на сложившуюся официальную позицию чиновников. Она состоит в следующем: вопросы о формировании состава проверяющих групп (бригад) не являются предметом регулирования Налогового кодекса. Многолетняя практика формирования проверяющих групп (бригад), проводящих выездные налоговые проверки, не направлена на нарушение прав проверяемых лиц (Письмо Минфина России от 27.06.2016 № 03-02-07/1/37277).
При указанных выше обстоятельствах решение о проведении выездной проверки с внесенными в него изменениями и дополнениями в части включения в состав проверяющих сотрудников иных налоговых органов признано судами законным.
Эпизод 2. Осмотр программного обеспечения компьютеров
Спорные обстоятельства
Сотрудниками налоговых органов осуществлен осмотр помещений, предметов и документов в обособленных подразделениях и офисном помещении аптеки. По результатам осмотра оформлены соответствующие протоколы. Должностными лицами, проводящими проверку, проведен осмотр компьютеров, предметов и документов, относящихся к налогообложению.
Впоследствии аптека обратилась в адрес инспекции с заявлением о предоставлении копий протоколов, составленных при осмотре офисного помещения и помещений аптек (аптечных пунктов). Ответ на указанное обращение от ИФНС не поступил.
При осмотре помещений, предметов и документов в офисе и его структурных подразделениях налоговые органы:
– измеряли площади торговых залов и подсобных помещений, не влияющие на налоговые обязательства;
– включали компьютеры для изучения содержащихся в них данных.
По мнению аптеки, названные действия контролеров незаконны. Ведь осмотр представляет собой наблюдение объектов действительности, к которым имеется свободный доступ, исключающий необходимость принудительных поисковых действий вопреки воле их владельца; действия налоговых органов являлись не осмотром, а обыском. Осмотр программного обеспечения компьютеров тоже недопустим, поскольку персональные компьютеры, а также программное обеспечение не являются объектом налогообложения.
Налоговые нормы, разъясняющие данный спор
Аптекам следует внимательно изучить нормы ст. 92 НК РФ, регулирующей проведение налоговыми органами осмотра помещений. Осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов представляет собой одно из действий, осуществляемых инспекцией в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Осмотр производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту указанную налоговую проверку. Он осуществляется в присутствии понятых. В осмотре вправе участвовать и проверяемое лицо. В необходимых случаях Налоговым кодексом разрешены фото- и киносъемка, видеозапись, копирование документов налогоплательщика. О производстве осмотра составляется протокол.
Таким образом, нормы ст. 92 НК РФ предусматривают возможность в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, осмотра любых фактически имеющихся в осматриваемых помещениях документов и предметов. При этом положениями НК РФ не регламентирован порядок проведения осмотра, не установлены ограничения в отношении конкретных предметов осмотра, детальности проведения обозначенного осмотра и использования при проведении осмотра технических средств.
Судебное решение
Как указывают арбитры в деле № А19-916/2016, результат осмотра предполагает обнаружение, визуальное восприятие и непосредственное исследование материальных объектов, содержащих информацию. Поскольку информация может содержаться не только на бумажном носителе, но и быть представлена в электронно-цифровой форме и содержаться в автоматизированной системе хранения данных, проведение осмотра без изучения содержащихся в компьютере данных не отвечало бы целям его проведения, ведь сам компьютер, как техническое устройство, не несет информации.
Персональный компьютер – это техническое средство, используемое в хозяйственное деятельности налогоплательщика, являющееся еще и средством создания и хранения документов. Соответственно, инспектор вправе произвести его осмотр. Программное обеспечение – это совокупность программ, позволяющих использовать компьютер, осуществить автоматизированную обработку данных. Осмотр персонального компьютера включает в себя осмотр установленного на нем программного обеспечения, поскольку в силу функционального назначения только таким образом можно установить, какие задачи решает данный персональный компьютер, каковы технологические, программные процессы деятельности налогоплательщика.
В обрисованных обстоятельствах в рассматриваемом споре арбитры пришли к следующему выводу: действия по осмотру компьютеров аптечной сети являются законными, обоснованными и не нарушают права налогоплательщика.
В отношении требований о признании незаконным бездействия проверяющих, выразившегося в невыдаче копий протоколов, надо учитывать следующее. Статьей 23 НК РФ определены права налогоплательщика, среди которых не содержится права на получение протокола осмотра. В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ проверяемое лицо получает протокол осмотра одновременно с документами, являющимися приложением к акту налоговой проверки.
В итоге суды, основываясь на положениях ст. 23, 92, 100 НК РФ, отметили: невручение протоколов осмотров офисного помещения и помещений аптеки до окончания выездной проверки не нарушает ее права. Указанные протоколы подлежат вручению вместе с актом выездной проверки.
Эпизод 3. Подлинники или копии?
Спорные обстоятельства
По мнению аптечной организации, одновременное выставление в ее адрес уведомления об ознакомлении с подлинными документами и требования о предоставлении копий этих же документов незаконно, что нарушает ее права, поскольку не позволяет в десятидневный срок подготовить копии необходимых документов и не обеспечивает возможности предоставления всех подлинников.
Налоговые нормы, разъясняющие данный спор
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по установленным формам, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов и подтверждающие правильность исчисления и своевременность их уплаты (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Исходя из пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ проверяемое лицо обязано представлять в ИФНС документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
При проведении проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. В силу п. 1 названной статьи истребование необходимых для проверки документов осуществляется посредством вручения лицу (или его представителю) соответствующего требования.
По общему правилу, приведенному в п. 3 ст. 93 НК РФ, истребуемые документы должны быть представлены проверяемым лицом в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования.
Истребуемые документы могут быть:
– поданы лично или через представителя;
– направлены по почте заказным письмом;
– переданы в электронной форме.
Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов (абз. 7 п. 2 ст. 93 НК РФ).
Судебное решение
Вместе с тем аптечной организации следует учесть следующее. Ее обязанность как налогоплательщика обеспечить проверяющим лицам возможность ознакомления с подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не освобождает от обязанности представления копий документов по требованию. Как указали арбитры в деле № А19-916/2016, реализация права инспекции на истребование копий документов не зависит от права контролеров и на ознакомление с их подлинниками.
Соответственно, доводы аптеки о предъявлении инспекцией двух взаимоисключающих (по ее мнению) требований (об ознакомлении с подлинниками документов и предоставлении копий документов) признаны несостоятельными.
Эпизод 4. Продление сроков предоставления документов по требованию налоговиков
Спорные обстоятельства
Аптечная организация, посчитав, что по требованию налоговым органом запрошен значительный объем документов, попросила дать ей отсрочку в их представлении (не нарушив установленных налоговым законодательством норм). Однако инспекция ответила отказом. Названные действия налогоплательщик расценил как незаконные.
Налоговые нормы, разъясняющие данный спор
В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно письменно уведомляет об этом налоговиков с указанием объективных причин такого несоблюдения и установлением сроков, в течение которых он сможет представить необходимые документы (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Контролеры вправе (но не обязаны) на основании обозначенного уведомления продлить сроки представления документов. Соответствующее решение принимается исходя из фактических обстоятельств, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, в том числе:
– из характера осуществляемой налогоплательщиком деятельности;
– из особенностей ведения налогового и бухгалтерского учета;
– из характера выявленных при проведении налоговой проверки нарушений;
– из объема истребуемых документов;
– из срока, в который проверяемое лицо (по его уведомлению) может представить истребуемые документы.
Вместе с тем уведомление проверяющих лиц о невозможности представить документы по требованию в установленный срок не гарантирует продление этого срока: налоговый орган вправе вынести решение об отказе в его продлении (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Обратите внимание: согласно сформированной официальной позиции обязанность налогового органа объяснять или аргументировать свое решение об отказе в продлении срока представления документов НК РФ не установлена (п. 3 Письма ФНС России от 04.12.2015 № ЕД-16-2/304). Такая позиция на практике зачастую является причиной обращения налогоплательщика в суд. Но довод последнего о том, что решение об отказе в продлении сроков ничем не мотивировано, признается судами несостоятельным. Налоговым кодексом прямо не установлено право на обжалование решения налогового органа об отказе в продлении сроков представления документов. ФАС ЦО в Постановлении от 13.03.2013 по делу № А68-7198/12 указал: из п. 3 ст. 93 НК РФ следует, что у инспекции имеется право продлить срок представления запрошенных документов по ходатайству лица, у которого они истребованы. Решение об отказе в продлении срока само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку не возлагает на него дополнительные обязанности.
Арбитры в деле № А19-916/2016 руководствовались вышеназванными нормами Налогового кодекса, признавая отказ ИФНС в продлении сроков представления документов по требованию правомерным. При этом доводы аптеки о значительных трудозатратах при исполнении требования признаны несостоятельными, поскольку, как было выявлено в ходе судебного разбирательства, аптечная организация подготовила документы по требованию в установленный законодательством срок.
Заключение
В настоящей консультации автор, основываясь на нормах налогового законодательства, а также учитывая мнения контролирующих и судебных органов, рассмотрел лишь малый процент спорных ситуаций, возникающих в ходе мероприятий налогового контроля (в частности, выездной проверки). Читателю нужно учесть, что в каждом конкретном случае суд будет устанавливать фактические обстоятельства дела и применять к ним нормы права с учетом представленных доказательств.
В судебном деле № А19-916/2016, являющемся в данном материале ключевым при рассмотрении вышеназванных вопросов, аптечная организация, обжалуя действия и бездействия сотрудников налогового органа, не отметила, какие конкретно нормы Налогового кодекса были нарушены проверяющими и как такие действия (бездействие) нарушили права и законные интересы налогоплательщика, на что в итоге и указал суд. На это тоже следует обратить внимание и при возникновении спорных ситуаций доказывать свою позицию со ссылкой на нормы законодательства.
Фирфарова Н. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»