Завершение процедур отражения в бюджетном (бухгалтерском) учете операций по формированию затрат учреждения является достаточно сложным процессом. Ведь по результатам этих процедур определяются показатели годовой бюджетной (бухгалтерской) отчетности. И одной из проблем в этой сфере, несомненно, является выбор периода, в котором следует принять к учету соответствующие затраты. Ведь на практике нередки случаи, когда расходы, фактически произведенные в декабре отчетного года, документально оформляются в январе следующего года. В рамках этой статьи поговорим о сроках принятия к учету первичных документов, отражающих операции по формированию затрат.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, непосредственно после его окончания. С учетом сказанного бухгалтерское законодательство позволяет формировать документ, подтверждающий произведенные расходы, после отчетной даты, но непосредственно после окончания предоставления услуг за месяц (квартал).
В случаях несвоевременного представления к учету первичных документов (например, акт за декабрь отчетного года, утвержденный в декабре отчетного года, поступил в следующем году после подписания годовой бюджетной (бухгалтерской) отчетности) вопрос выбора периода отражения соответствующих затрат действующим законодательством достаточно урегулирован. Затраты в этом случае признаются ошибками прошлого (отчетного) года, выявленными в текущем (то есть следующем за отчетным) году. Согласно п. 1.7 Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «События после отчетной даты», утвержденных Письмом Минфина России от 31.07.2018 № 02-06-07/55005, несвоевременное поступление после отчетной даты первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, произошедшие в отчетном периоде, информация о которых подлежит отражению в бухгалтерском учете и (или) раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности в отчетном периоде, не является событием после отчетной даты. Поэтому в случае поступления первичных учетных документов за декабрь отчетного года уже в следующем году после подписания годовой бюджетной отчетности соответствующие затраты подлежат отражению именно в следующем году в порядке учета ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде (то есть на обособленном счете учета затрат (в обособленном регистре учета) и с пересчетом входящих балансовых остатков на начало следующего года).
Вопросы возникают, когда первичные документы по произведенным в декабре отчетного года затратам оформлены в январе следующего года, но до момента подписания бюджетной (бухгалтерской) отчетности за отчетный год (например, акт приема-сдачи услуг за декабрь 2021 года подписан сторонами в январе 2022 года). Ведь процедуры приема-сдачи соответствующих затрат, несомненно, занимают определенное время, и, следовательно, может сдвинуться срок документального оформления затрат на следующий после отчетного год.
В этом случае решение проблемы сроков отражения первичного документа в бюджетном (бухгалтерском) учете зависит от экономического содержания объекта конкретной поставки.
Условно разделим такие объекты на следующие категории:
1. Периодические (длящиеся) услуги: услуги по аренде имущества; коммунальные услуги; периодические техническое обслуживание оборудования и техническое сопровождение программных ресурсов по фиксированным тарифам, доступ к информационно-аналитическим ресурсам в Интернете и иные «абонентские» услуги (то есть их объем и стоимость за соответствующий период изначально в основном определены условиями контрактов (договоров) и практически не зависят от результатов процедур их приема-сдачи).
2. Разовые услуги и работы: услуги (работы), оказываемые единовременно (то есть их объем и стоимость существенно зависят от результатов процедур их приема-сдачи).
3. Поставки товарно-материальных ценностей (ТМЦ).
Кроме того, трудности с определением периода отражения в бюджетном (бухгалтерском) учете возникают и в отношении затрат главного распорядителя бюджетных средств (ГРБС) на выдачу субсидий подведомственным организациям.
Проанализируем возможность отражения затрат по перечисленным категориям в случаях несовпадения периодов фактического их осуществления и документального оформления.
Сроки отражения первичного документа в части периодических (длящихся) услуг
Такие услуги фактически потребляются в момент их оказания. Поэтому при отражении затрат следует учитывать регламентированный п. 16 СГС «Концептуальные основы» принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни для ведения бухгалтерского учета, означающий, что объекты признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
Результаты анализа требований действующего законодательства и разъяснений органов, обеспечивающих ведение бухгалтерского (бюджетного) учета, приводят к однозначному выводу, что при отражении в учете периодических (длящихся) услуг факт хозяйственной жизни должен регистрироваться по его дате совершения, а не по дате первичного документа, которым он оформлен. То есть, если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за декабрь (или за IV квартал при поквартальном приеме услуг), составлен непосредственно после окончания декабря (IV квартала), в котором был совершен факт хозяйственной жизни, но до даты утверждения отчетности, первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся (то есть за декабрь или IV квартал), о чем должно быть сказано в документе (например, «услуги связи за декабрь», «аренда за IV квартал»). Кстати, данный принцип применяется и в отношении налогового учета по налогу на прибыль и обложения НДС (письма Минфина России от 27.07.2015 № 03-03-05/42971, от 03.11.2020 № 03-03-06/1/95811, от 29.09.2021 № 03-03-06/1/78815).
Таким образом, если первичный учетный документ, подтверждающий расходы на оплату периодических (длящихся) услуг за отчетный год (например, за декабрь 2021 года), поступил до момента подписания годовой отчетности (например, в январе 2022 года), то согласно принципу допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни для ведения бухгалтерского учета соответствующие расходы необходимо отражать в учете на последний день декабря.
С учетом того, что моментом признания кредиторской задолженности перед контрагентами в силу требований действующего законодательства является факт подписания сторонами первичного учетного документа, отражение в учете подобных документов за декабрь отчетного года, оформленных в январе следующего года, можно производить в январе следующего года. Однако, по нашему мнению, в части учета периодических (длящихся) услуг для этого необходимо предусмотреть в учетной политике создание на конец отчетного периода резерва на возмещение стоимости таких услуг, поставленных в данном периоде, первичные учетные документы по которым на конец отчетного периода еще не оформлены. Подобный резерв создается по усредненной месячной (квартальной) стоимости соответствующих услуг с последующей его корректировкой и использованием по мере оформления первичных учетных документов. В результате отражение в учете фактических затрат произойдет в момент создания такого резерва (то есть в отчетном году), а отражение операций по формированию и погашению связанной с этими затратами кредиторской задолженности – уже в новом году.
Сроки отражения первичного документа в части работ и разовых услуг
В отличие от периодических (длящихся) услуг факт оказания разовых услуг и выполнения работ и их стоимость определяются при их приемке-сдаче (например, обязательства по оплате работ и услуг возникают в момент подписания сторонами надлежащим образом оформленного первичного документа).
Согласно ч. 7 ст. 94 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон № 44-ФЗ) приемка результатов, предусмотренных контрактом, осуществляется в порядке и сроки, которые установлены контрактом, и оформляется документом о приемке, который подписывается заказчиком (в случае создания приемочной комиссии подписывается всеми членами комиссии и утверждается заказчиком). Документ о приемке направляется заказчиком в Федеральное казначейство – федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий правоприменительные функции по казначейскому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ (п. 1 Положения о Федеральном казначействе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 703), в течение пяти рабочих дней с даты приемки (п. 13 ч. 2, ч. 3 ст. 103 Закона № 44-ФЗ).
Таким образом, наличие первичного учетного документа, подписанного заказчиком, является обязательным условием для формирования в учете кредиторской задолженности перед контрагентами. Поэтому отражение первичных документов в учете до момента завершения их оформления (то есть в декабре 2021 года вместо января 2022 года), по нашему мнению, может привести к преждевременному отражению обязательств перед контрагентами.
Таким образом, затраты на оплату работ и разовых услуг, первичные документы по которым датированы заказчиком следующим годом, но до момента подписания годовой отчетности (например, январем), подлежат отражению в учете в месяце подписания сторонами (и в первую очередь заказчиком) первичного учетного документа (например, в январе 2022 года).
Сроки отражения первичного документа в части поставки товарно-материальных ценностей (ТМЦ)
Сроки отражения в учете до момента подписания годовой отчетности за отчетный (прошедший) год первичных учетных документов, в которых приведена стоимость поставленных ТМЦ (то есть в декабре 2021 года или в январе 2022 года), определяются аналогично срокам отражения первичных документов на выполнение работ и разовых услуг.
При этом следует помнить, что используемое в бухгалтерском учете коммерческих организаций понятие «неотфактурованные поставки» для применения при ведении бюджетного учета учреждений действующим законодательством не регламентировано. Если ТМЦ фактически поступают на склад грузополучателя до момента подписания заказчиком документа об исполнении контракта (акта приема-сдачи и т. п.), то возникают основания для отражения их стоимости на забалансовом учете (счет 02 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – в общем случае или счет 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению» – если ТМЦ оплачиваются централизованно).
Таким образом, оснований для отражения стоимости поставленных ТМЦ на балансе до момента подписания сторонами документов об исполнении контракта на их поставку не возникает.
Отражение в учете ГРБС затрат на выдачу субсидий подведомственным организациям
При анализе периодов отражения в бюджетном учете ГРБС затрат на выдачу субсидий подведомственным организациям, фактически произведенных в конце отчетного года, но документально оформленных в следующем году, следует учитывать, что действующим законодательством предусмотрены два варианта предоставления субсидий на возмещение таких затрат:
– после фактического осуществления соответствующих затрат (возмещение по факту их осуществления);
– до фактического осуществления затрат (авансовый способ их возмещения).
При этом основаниями для признания затрат ГРБС на выдачу субсидий в обоих случаях являются не оформленные подведомственными организациями с их контрагентами первичные учетные документы (акты приема-сдачи, накладные и т. п.), а утверждаемые ГРБС отчеты подведомственной организации о результатах выполнения условий предоставления субсидии.
С учетом достаточно широкой номенклатуры направлений использования субсидий в силу соглашений об их предоставлении, а также видов субсидируемых затрат процедура утверждения таких отчетов порой занимает довольно много времени. Поэтому субсидированные затраты могут относиться к предыдущему (отчетному) году, а документальное оформление их зачастую завершается уже в новом году. Однако до момента утверждения отчетов у ГРБС основания для отражения затрат на выдачу соответствующих субсидий подведомственным организациям отсутствуют.
Порядок отражения в бюджетном учете операций по выдаче ГРБС субсидий подведомственным организациям был достаточно полно представлен в Письме Минфина России от 05.04.2013 № 02-06-07/11164. В данном разъяснении, в частности, сказано, что затраты и расчеты по предоставлению и использованию субсидии на иные цели отражаются следующим образом:
а) в случае возмещения по факту осуществления затрат – признание в ГРБС обязательств с их отнесением на финансовый результат текущего финансового года осуществляется на основании отчета, подтверждающего произведенные с лицевого счета учреждением в рамках указанной субсидии целевые расходы, представленного учреждением в порядке, сроки и по форме, которые установлены в соответствии с утвержденными порядками, с отражением бухгалтерской записи (дебет счета 1 401 20 241 / кредит счета 1 302 41 730), а его расчеты с подведомственной организацией отражаются по дебету счета 1 302 41 830 / кредиту счета 1 304 05 000;
б) в случае авансового способа возмещения затрат – признание затрат отражается в бюджетном учете ГРБС аналогично (дебет счета 1 401 20 241 / кредит счета 1 302 41 730), а вот принятие и исполнение денежных обязательств по перечислению субсидий на иные цели дополняется операциями по отражению и погашению в учете авансового перечисления субсидий на счет подведомственной организации (дебет счета 1 206 41 560 / кредит счета 1 304 05 000, дебет счета 1 302 41 730 / кредит счета 1 206 41 560).
Однако приведенные в Письме Минфина России № 02-06-07/11164 схемы бухгалтерских записей не учитывают особенностей отражения в бюджетном учете ГРБС данных операций в конце отчетного года (когда отчет за декабрь (или IV квартал отчетного года) фактически утвержден ГРБС уже в новом году). Отражение таких затрат в соответствии с названным письмом должно производиться на основании отчета о выполнении условий предоставления субсидии (без него ГРБС не знает, какую сумму субсидии следует отнести на расходы). Поэтому, если отчет оформлялся уже в новом году, отражение затрат должно быть также произведено в новом году в порядке учета ошибок прошлых лет.
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Начислены расходы при возмещении по факту осуществления затрат |
1 401 28 241 |
1 302 41 730 |
|
Начислены расходы при авансовом способе возмещения затрат |
1 401 28 241 |
1 302 41 730 |
В обоих случаях возникает необходимость корректировки входящих балансовых остатков по финансовому результату (расходам) в бюджетной отчетности за следующий за отчетным год.
В связи с вышеизложенным Минфин выпустил дополнительное разъяснение – от 04.02.2020 № 02-06-07/6939, в котором разрешил отражать в бюджетном учете ГРБС затраты на выдачу субсидий подведомственным организациям в конце отчетного года до момента утверждения отчетов о выполнении условий предоставления субсидий на основании представляемых этими организациями извещений (ф. 0504805). После согласования и утверждения уже в новом году отчетов о выполнении условий предоставления субсидий данные бюджетного учета ГРБС, сформированные в силу извещений (ф. 0504805), могут быть скорректированы. Причем в бюджетном учете такие корректировки отражаются в новом году уже как затраты нового года.
Применение описанного в Письме Минфина России № 02-06-07/6939 порядка отражения в бюджетном учете ГРБС и подведомственных ему организаций затрат (доходов) от предоставления субсидий на отчетный год с составлением отчетов о выполнении условий их предоставления уже в следующем году должно быть оформлено решением ГРБС и учетной политикой сторон.
Шаблон извещения (ф. 0504805), порядок отражения расчетов по субсидиям с заполненными примерами извещения (ф. 0504805) размещены на сайте Минфина в разделе «Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора», подраздел «Методический кабинет». Если ГРБС решит формировать расчеты по субсидиям по итогам отчетного года на основании извещения (ф. 0504805), его бухгалтерская служба подтверждает отражение в бюджетном учете соответствующих корреспонденций и направляет второй экземпляр извещения (ф. 0504805) (его скан-копию) учреждению. Формирование извещения (ф. 0504805) не отменяет обязанности представления отчета о достижении целевых показателей, в том числе после представления годовой отчетности. В результате рассмотрения отчета показатели, сформированные ранее на основании извещения (ф. 0504805), могут быть скорректированы. Такие корректировки отражаются учредителем с направлением учреждению извещения (ф. 0504805), содержащего корректирующие бухгалтерские записи. Данные записи не являются исправлением ошибки и отражаются в том году, в котором принято решение о корректировке.
* * *
В заключение следует сказать о следующей трудно решаемой проблеме.
Поскольку затраты ГРБС на выдачу субсидий подведомственным организациям производятся в рамках исполнения бюджетной росписи ГРБС, важно, чтобы они списывались в бюджетном учете по утвержденным статьям бюджетной классификации (КБК), элементом которой являются коды целевых статей (ЦС), ежегодно уточняемые исполняющим соответствующий бюджет финансовым органом. Как правило, применяемые ГРБС статьи КБК из года в год не меняются. Однако так происходит не всегда. Поэтому существует вероятность изменения в новом году кода статьи бюджетной классификации, по которой в отчетном году подведомственной организации была выделена субсидия.
В силу того, что использование субсидий учитывается по кассовому методу, при авансовом способе возмещения субсидируемых затрат кассовый расход ГРБС на выдачу субсидии подлежит отражению в его бюджетном учете по КБК, действующему в отчетном (прошедшем) году, а фактический расход на возмещение за ее счет соответствующих затрат – по КБК, действующему уже в новом году (в результате в учете возникают сложности с зачетом авансовых платежей по выдаче субсидий).
В случае возмещения по факту осуществления затрат реализация отражения в учете ГРБС операций по исправлению ошибок прошлого года оказывается весьма затруднительной в связи с отсутствием в новом году соответствующей статьи бюджетной классификации (в части ЦС).
С учетом вышеизложенного ГРБС обязан организовать бюджетный (бухгалтерский) учет затрат (доходов) на выдачу субсидий подведомственным организациям в порядке, регламентированном Письмом Минфина России № 02-06-07/6939.
Альтернативным решением может быть определение отдельными ГРБС сроков утверждения отчетов о выполнении условий предоставления субсидий подведомственным организациям незадолго до окончания отчетного года (субсидируемые расходы в последнюю неделю декабря, как правило, не осуществляются, а у ГРБС появляется возможность утвердить отчет подведомственной организации до окончания отчетного года с отражением соответствующих затрат в бюджетном учете и бюджетной отчетности за отчетный год). Однако в этом случае риск неотражения в учете затрат субсидий на погашение расходов подведомственных организаций в период между датой утверждения отчета и датой окончания отчетного года остается.
Гарнов И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»