Курс ЦБ на 5 марта 2021 года
EUR: 88.9421 USD: 73.7864 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 4.25%
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30
Узнать о системе больше

Как перейти со спецрежима в виде ЕНВД на общую систему налогообложения?

Как известно, с 2021 года отменяется ЕНВД (Минфин в Письме от 28.09.2020 № 03-11-06/3/85250 сообщил об отсутствии шансов на продление данного спецрежима). Поэтому бюджетные учреждения, применявшие соответствующий спецрежим в 2020 году, будут вынуждены со следующего года перейти на общую систему налогообложения (поскольку альтернативный вариант – УСНО – для данной категории налогоплательщиков не разрешен).

Как перейти со спецрежима в виде ЕНВД на общую систему налогообложения и при этом не нарушить порядок, установленный Налоговым кодексом? В данной консультации расскажем не только о самой процедуре смены режима налогообложения, но и об особенностях формирования налоговой базы по налогу на прибыль и применении вычета по НДС в переходный период.

Когда возможен переход со спецрежима в виде ЕНВД?

Право такого перехода у некоторых налогоплательщиков возникает в течение года – в случае прекращения обязанности по уплате ЕНВД (п. 1, 3 ст. 346.28 НК РФ). А с 2021 года такой переход обязаны осуществить все бюджетные учреждения-«вмененщики» в связи с отменой ЕНВД (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 № 97-ФЗ). Именно последний случай мы и будем анализировать в рамках данного материала.

При добровольном отказе (хотя здесь корректнее говорить о вынужденном отказе) от спецрежима в виде ЕНВД переход на общую систему налогообложения (ОСНО) возможен с начала следующего налогового периода (то есть с 01.01.2021).

Нужно ли подавать документы в налоговый орган?

При переходе на ОСНО бюджетному учреждению по общему правилу следует представить в налоговый орган заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 11.12.2012 № ММВ-7-6/941@. Это заявление нужно подать в течение первых пяти рабочих дней года, с которого налогоплательщик переходит на общую систему налого­обложения (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Днем перехода в данном случае является 01.01.2021 (в силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Следовательно, именно с этой даты необходимо отсчитывать пяти­дневный срок для подачи заявления. Она указывается в заявлении, а также считается днем снятия с учета (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Между тем специалисты ФНС в Письме от 21.08.2020 № СД-4-3/13544@ сообщили, что в связи с отменой в 2021 году ЕНВД подавать такое заявление налогоплательщикам не нужно. Налоговики сами снимут их с учета в качестве плательщиков «вмененного» налога.

Таким образом, бюджетным учреждениям для снятия их с учета в качестве плательщиков ЕНВД со следующего года не надо подавать заявление по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ № ММВ-7-6/941@.

Добавим: ОСНО применяется по умолчанию. Значит, в анализируемой ситуации учреждению не нужно подавать никаких заявлений, плательщиком налога на прибыль по экс-«вмененному» виду деятельность оно станет автоматически.

Декларация по ЕНВД

Учреждение обязано представить декларацию и уплатить налог за те периоды, когда оно состояло на учете в качестве «вмененщика». ФНС в Письме от 20.03.2015 № ГД-4-3/4431@ подчеркнула: никаких особенностей по срокам представления декларации по ЕНВД в случае прекращения «вмененной» деятельности и снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД налоговым законодательством не предусмотрено.

Пунктом 3 ст. 346.32 НК РФ определено, что декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются в инспекцию не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.

Таким образом, декларацию по ЕНВД за IV квартал 2020 года учреждению нужно представить не позднее 20.01.2021.

Обратите внимание: В Письме ФНС РФ от 20.03.2015 № ГД-4-3/4431@ отмечено, что налогоплательщику, состоявшему на учете в качестве «вмененщика» в ИФНС, отличной от налогового органа по месту нахождения, и представившему декларацию после снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД, указанная налоговая инспекция не вправе отказать в принятии такой декларации (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ).

Иными словами, представить последнюю декларацию по ЕНВД учреждение вправе как в ИФНС по месту нахождения, так и в ИФНС по месту осуществления «вмененной» деятельности.

Переходные моменты в части НДС...

Начиная с 01.01.2021 суммы налогов бюджетные учреждения должны исчислять и уплачивать в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций. А это значит, что НДС они должны исчислять и уплачивать в общем порядке, поскольку каких-либо специальных правил для такой категории плательщиков НДС, как вновь созданные организации, гл. 21 НК РФ не предусматривает.

…по товарам

На момент перехода на ОСНО у бюджетного учреждения заведомо будут остатки товара, приобретенного и оплаченного в период применения «вмененки» по розничной торговле, с целью дальнейшей реализации.

Возникает резонный вопрос: вправе ли учреждение в 2021 году принять к вычету сумму НДС по остаткам товара, приобретенного для дальнейшей реализации и оплаченного в период уплаты ЕНВД? Ответ на этот вопрос предусмотрен в п. 9 ст. 346.26 НК РФ, которымопределены особенности исчисления налоговой базы по НДС при переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО. В частности, в данном пункте сказано, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату ЕНВД, по приобретенным им товарам, работам, услугам, имущественным правам, которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, подлежат вычету при переходе на ОСНО в порядке, предусмотренном в гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

По обозначенному вопросу следует обратить внимание на разъяснения, данные в Письме Минфина РФ от 19.02.2020 № 03-07-14/11618. В нем финансистынапомнили, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в силу пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. В связи с вышесказанным суммы НДС по товарам, не использованным учреждением перешедшим со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО, в деятельности, подлежащей обложению «вмененным» налогом, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих обложению НДС.

Но это еще не все. Если учреждение вправе принять к вычету НДС по остаткам товара, то возникают и другие вопросы. Когда именно у него возникает право на вычет по данному товару? В течение какого периода времени у учреждения сохраняется это право?

Для ответа на них опять обратимся к разъяснениям Минфина. Так, в Письме № 03-07-14/11618 финансисты подчеркнули, что право на вычет НДС по приобретенным в период применения «вмененки» товарам возникает в том налоговом периоде, в котором оно перешло на ОСНО. В нашем случае это I квартал 2021 года (налоговым периодом по НДС является квартал ст. 163 НК РФ).

А в Письме от 07.04.2020 № 03-07-11/27295 Минфин пояснил, чтоэкс-«вмененщик», перешедший на общую систему налого­обложения, вправе применять положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которым суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), могут быть заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: по общему правилу вычет сумм «входного» НДС производится (п. 1 ст. 172 НК РФ) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вместе с тем основанием для зачета «входного» налога (что следует из п. 1 ст. 172 НК РФ) могут быть и иные документы, предусмотренные п. 3, 6 – 8 ст. 171 НК РФ. При этом в налоговых нормах гл. 21 НК РФ иной документ – альтернатива счету-фактуре, который может стать основанием для применения налогового вычета, – прямо не назван.

Вычетам подлежат только суммы «входного» налога после принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Для применения вычета по НДС учреждению целесообразно провести инвентаризацию и сопоставить имеющиеся товары с приходными документами. Если окажется, что товары, лежащие на складе, оприходованы с учетом косвенного налога и в наличии надлежаще оформленные счета-фактуры, то заявление вычета по товару будет правомерным. Тем самым будет соблюдено условие п. 9 ст. 346.26 НК РФ о том, что к вычету принимается НДС по тем товарам, которые не были использованы во «вмененной» деятельности.

Пример 1.

Бюджетное учреждение занималось в 2020 году розничной торговлей и применяло в отношении данного вида деятельности спецрежим в виде ЕНВД. С I квартала 2021 года этот вид деятельности переводится на ОСНО.

В период нахождения на «вмененке» НДС, предъявленный поставщиками, учитывался в стоимости товара на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Товарный остаток, не использованный во «вмененной» деятельности на момент перехода на ОСНО, составил 136 458 руб. Весь товар подлежит обложению по ставке 20 %.

Право на вычет НДС у учреждения возникает в I квартале 2021 года. Оно примет к вычету «входной» НДС в сумме 22 743 руб. (136 458 руб. x 20/120).

…по основным средствам

Для некоторых учреждений, очевидно, актуальным является вопрос, распространяется ли правило, предусмотренное в п. 9 ст. 346.26 НК РФ, на НДС, «сидящий» в стоимости основных средства (ОС), приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения «вмененки». Минфин на этот счет в Письме № 03-07-14/11618пояснил следующее. Статьями 171 и 172 НК РФ порядок осуществления вычетов НДС, относящегося к остаточной стоимости ОС, ранее принятых к учету в установленном порядке по стоимости с учетом этого налога, не предусмотрен. Поэтому НДС, относящийся к остаточной стоимости ОС, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения спецрежима в виде ЕНВД, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.

Еще одна ситуация, связанная с вычетом НДС по ОС, рассмотрена в Письме Минфина РФ от 03.04.2020 № 03-07-14/26364. На этот раз речь идет о ситуации, когда затраты на создание объекта ОС (например, объекта недвижимости) понесены в период уплаты ЕНВД, а ввод объекта в эксплуатацию осуществлен уже после перехода на ОСНО. Финансисты пояснили: пп. 1 п. 2 и п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Следовательно, если объект ОС (объект недвижимости), затраты на создание которого осуществлены бюджетным учреждением в период уплаты ЕНВД, будет вводиться в эксплуатацию после его перехода на ОСНО, суммы НДС по таким затратам принимаются к вычету в порядке, оговоренном в ст. 172 НК РФ, при условии, что построенный объект ОС (объект недвижимости) предназначен для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. При этом право на указанные вычеты возникает в налоговом периоде, в котором осуществлен переход с уплаты ЕНВД на общую систему налогообложения.

Переходные моменты в части налога на прибыль

Сразу оговоримся: отдельных переходных положений по учету доходов и расходов при смене спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО в Налоговом кодексе нет. Соответственно, в данном случае бюджетному учреждению нужно руководствоваться гл. 25 НК РФ. Но вначале ему необходимо выбрать метод учета доходов и расходов – метод начислений или кассовый, – закрепив его в учетной политике для целей налогового учета.

Метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль

Кассовый метод*

Метод начисления

Доходы и расходы учитываются по оплате. Датой получения дохода признается день поступления средств на банковские счета и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Понесенные затраты считаются расходами после их фактической оплаты (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ)

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы считаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ)

* Кассовый метод можно применять, если выполнено следующее условие: в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Если налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом, в течение налогового периода превысил указанный лимит, то он обязан перейти на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п. 4 названной статьи).

Исходя из сказанного учет доходов и расходов при переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО будет осуществляться следующим образом.

Ситуация

Учет доходов и расходов по налогу на прибыль

Кассовый метод

Метод начисления

На спецрежиме в виде ЕНВД получен аванс за товары (работы, услуги), реализация которых осуществлена после перехода на ОСНО

Аванс не учитывается в составе доходов

Аванс учитывается в составе доходов

Товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны) покупателю в период уплаты ЕНВД, плата за них поступила после перехода на ОСНО

Сумма оплаты учитывается в доходах

Сумма оплаты не учитывается в доходах

Товары (работы, услуги) приобретены при нахождении на спецрежиме в виде ЕНВД, а задолженность по плате за них погашена после перехода на ОСНО

Сумма оплаты учитывается в составе расходов

Сумма оплаты не учитывается в составе расходов

При уплате ЕНВД произведена плата за товары (работы, услуги) (перечислен аванс), а сами они отгружены (выполнены, оказаны) поставщиком после перехода на ОСНО

Сумма оплаты (аванс) не учитывается в расходах

Сумма оплаты (аванс) учитывается в расходах

При нахождении на спецрежиме в виде ЕНВД приобретены и оплачены товары, которые реализованы и оплачены покупателем после перехода на ОСНО

Суммы, уплаченные поставщикам за товары, не учитываются в расходах.

Средства, полученные от покупателя, включаются в состав доходов

Пример 2.

С 01.01.2021 бюджетное учреждение применяет ОСНО (метод начисления). В январе 2021 года учреждение реализовало покупателю товары, которые были им приобретены и оплачены поставщику в ноябре 2020 года.

Затраты на приобретение товаров составили 150 000 руб., а сумма оплаты, поступившая от покупателя, – 160 000 руб.

Сумму платы за товары, поступившую от покупателя (160 000 руб.), учреждение учло в базе по налогу на прибыль в составе доходов. Расходы, связанные с приобретением этих товаров (150 000 руб.), учреждение не вправе включить в состав расходов.

Обратите внимание: налог на прибыль учреждение должно исчислять и уплачивать в том же порядке, как и вновь созданные организации (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). Правила уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль изложены в ст. 287 НК РФ. Из пункта 5 данной статьи следует, что вновь созданные организации могут платить авансовые платежи поквартально. Однако нужно соблюдать условие: выручка от реализации не должна превышать 5 млн руб. в месяц или 15 млн руб. в квартал. Нарушив указанный лимит, учреждение должно будет перечислять ежемесячные авансовые платежи и авансовые платежи по итогам отчетного (налогового) периода.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества (ОС и НМА). При переходе со спецрежима в виде ЕНВД на ОСНО необходимо определить остаточную стоимость амортизируемого имущества (ОС и НМА), которое было приобретено в период применения спецрежима и использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако порядок исчисления остаточной стоимости этого имущества Налоговым кодексом не определен.

Минфин считает (см. Письмо от 19.02.2009 № 03-11-06/3/35), что в рассматриваемом случае остаточную стоимость объектов ОС и НМА, приобретенных налогоплательщиком на «вмененке», следует определять в том же порядке, что и при переходе с уплаты ЕНВД на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». То есть по правилам, установленным п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно этой норме определять остаточную стоимость нужно на дату смены налогового режима (то есть на 1 января) по следующей формуле

ОС = ПС – НА, где:

ОС – остаточная стоимость объекта ОС или НМА;

ПС – первоначальная стоимость объекта ОС или НМА (цена приобретения, изготовления или сооружения);

НА – начисленная по правилам бухучета амортизация.

Пример 3.

В марте 2019 года бюджетное учреждение, будучи плательщиком ЕНВД, приобрело и ввело в эксплуатацию ОС стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). К моменту перехода на ОСНО в бухгалтерском учете по данному объекту начислена амортизация в размере 42 000 руб.

Остаточная стоимость ОС, определяемая при переходе на ОСНО с 01.01.2021, будет равна 78 000 руб. (120 000 – 42 000).

Расходы произведены в период уплаты ЕНВД, а оплачены при ОСНО. Характерный пример такой ситуации – выплата заработка сотрудникам за декабрь в январе (то же самое касается страховых взносов, уплачиваемых за декабрь по сроку до 15 января, – п. 3 ст. 431 НК РФ). Эти расходы, несомненно, относятся к «вмененной» деятельности. И тот факт, что они будут оплачены уже в рамках ОСНО, значения не имеет. Поэтому подобные расходы, на наш взгляд, не нужно учитывать в базе по налогу на прибыль (независимо от выбранного метода признания доходов и расходов).

Кредиторская задолженность образовалась при «вмененке», а срок ее исковой давности истек на ОСНО. Образовавшаяся в период осуществления «вмененной» деятельности кредиторская задолженность после истечения ее срока исковой давности при ОСНО должна быть включена в состав доходов по ОСНО на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, поскольку после истечения срока давности такой доход не может быть отнесен к доходам от «вмененной» деятельности.

В связи с этим считаем, что сумма кредиторской задолженности должна быть включена в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, в том периоде, в котором истек ее срок исковой давности.



Тарасова Е.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
19.05.2019Декларация по ЕНВД: что нужно учесть учреждению при ее заполнении в 2019 году?
29.10.2018Утверждена новая декларация по ЕНВД. Что нового?
17.04.2018Налоговые особенности реализации в розницу продукции сельского хозяйства
12.04.2018О способе отражения налогового вычета по ККТ в декларации по ЕНВД. Сегодня и в перспективе
05.04.2018Спецрежим в виде ЕНВД: применение онлайн-ККТ и учет расходов на ККТ
23.03.2018Как ИП учтет фиксированный страховой взнос при совмещении трех спецрежимов?