Согласно п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, п. 6 Инструкции № 157н государственные (муниципальные) бюджетные учреждения обязаны самостоятельно сформировать свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждений и выполняемых ими в соответствии с законодательством РФ полномочий.
При формировании учетной политики учреждения должны руководствоваться законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Комментируемым Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (далее – Стандарт «Учетная политика»), которым установлены единые требования к формированию, утверждению и изменению учетной политики, а также правила отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности последствий изменения учетной политики, оценочных значений и исправления ошибок.
Отметим, что стандарт начнет применяться при ведении бухучета в государственных (муниципальных) бюджетных учреждениях с 01.01.2019, а при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности – начиная с отчетности 2019 года. То есть применять положения стандарта необходимо при корректировке учетной политики в 2019 году.
Формирование и утверждение учетной политики
На основании п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете совокупность способов ведения учреждением бухгалтерского учета составляет его учетную политику. В силу п. 6 Инструкции № 157н принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя государственного (муниципального) учреждения.
Пунктом 8 Стандарта «Учетная политика» предусмотрено, что учетную политику должны формировать главный бухгалтер учреждения или иное физическое (юридическое) лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Напомним, что именно главный бухгалтер несет ответственность за ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В свою очередь, утверждение учетной политики является обязанностью руководителя учреждения. При этом указанным пунктом также предусмотрено, что в случае, если функции по ведению бухгалтерского учета и (или) составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности переданы другому государственному (муниципальному) учреждению, особенности организации ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливаются договором (соглашением), заключенным между ними. То есть таким соглашением может быть предусмотрен порядок формирования и утверждения учетной политики.
Отметим, что исходя из требований п. 7 Стандарта «Учетная политика» при формировании учетной политики следует руководствоваться не только положениями данного стандарта, иных нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и учетной политикой органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения. При этом в случае, если в отношении какого-либо объекта бухгалтерского учета нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, не установлены правила его отражения в бухгалтерском учете, учреждение по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и финансовым органом публично-правового образования, осуществляющего консолидацию отчетности учреждения и (или) отчетности его учредителя, определяет учетную политику исходя из требований Федерального стандарта бухучета «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (далее – Стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета»).
Согласно Письму Минфина РФ от 17.08.2016 № 02-07-10/48198 государственное (муниципальное) учреждение может сформировать свою учетную политику путем издания как одного нормативного акта, так и совокупности отдельных нормативных актов. Такими актами должны быть утверждены (п. 9 Стандарта «Учетная политика»):
– методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет), прекращения признания (выбытия с учета) объектов бухгалтерского учета и (или) раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета (номера счетов бухгалтерского учета) либо коды счетов бухгалтерского учета и правила формирования номера счета бухгалтерского учета;
– порядок проведения инвентаризации активов, имущества, учитываемого на забалансовых счетах, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета;
– формы первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, иных документов бухгалтерского учета, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, по которым законодательством РФ не предусмотрены обязательные для них формы документов. При этом утвержденные формы документов бухгалтерского учета должны содержать обязательные реквизиты и соответствовать требованиям, предусмотренным п. 25 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета»;
– правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота и (или) порядком взаимодействия структурных подразделений и (или) лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни, по предоставлению первичных учетных документов для ведения бухгалтерского учета;
– правила документооборота, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения их в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота, технология обработки (представления (обмена)) учетной информации при условии ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности централизованной бухгалтерией;
– порядок организации и обеспечения (осуществления) внутреннего контроля;
– порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты;
– иные способы ведения бухгалтерского учета, необходимые для организации ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектом учета.
Кроме того, учреждения, осуществляющие полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также осуществляющие на основании соглашений полномочия государственного (муниципального) заказчика, при формировании учетной политики предусматривают особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий.
Также стоит обратить внимание, что Стандартом «Учетная политика» вводится обязанность учреждения по публичному раскрытию на официальном сайте в Интернете основных положений его учетной политики. Заметим, что в настоящее время перечень информации и документов, открытость и доступность которых должны быть обеспечены учреждениями, приведен в п. 3.3 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
Утвержденная учетная политика должна применяться последовательно из года в год. То есть учреждению не нужно ежегодно утверждать новую учетную политику. В случае необходимости следует вносить изменения в существующую учетную политику.
Внесение изменений в учетную политику
Вносить изменения в учетную политику государственного (муниципального) учреждения можно в строго определенных случаях, установленных Законом о бухгалтерском учете. К таким случаям относятся (п. 6 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, п. 12 Стандарта «Учетная политика»):
– изменение законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов и нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет;
– разработка или выбор учреждением способа ведения бухгалтерского учета, применение которого позволит представить в бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверную и более уместную информацию;
– существенное изменение условий деятельности учреждения, включая его реорганизацию, изменение возложенных на него полномочий и (или) выполняемых им функций.
Учетная политика меняется с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной ее изменения. Изменение учетной политики в течение отчетного года согласовывается с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и финансовым органом соответствующего публично-правового образования.
Отметим, что любое изменение учетной политики должно быть оформлено распоряжением или приказом руководителя учреждения.
Обратите внимание. Не считаются изменением учетной политики (п. 14 Стандарта «Учетная политика»):
– применение способа организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличаются по существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее;
– утверждение нового способа организации и ведения бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности учреждения впервые.
Стандарт «Учетная политика» предусматривает ретроспективный и перспективный способы применения изменений в учетной политике.
|
Перспективный способ |
Ретроспективный способ |
|
Измененная учетная политика применяется к фактам хозяйственной жизни, возникающим после даты соответствующего изменения учетной политики |
Измененная учетная политика применяется к фактам хозяйственной жизни таким образом, как если бы она применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни. Ретроспективное применение измененной учетной политики выполняется путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (предшествующие годы). Ретроспективное применение измененной учетной политики не является практически возможным, если оценка в денежном выражении последствий такого изменения (п. 19 Стандарта «Учетная политика»): – не может быть произведена в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за предшествующий год; В случае ретроспективного применения измененной учетной политики утвержденная бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующий год (предшествующие годы) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности. Когда ретроспективное применение измененной учетной политики невозможно, учреждение применяет перспективный способ |
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и (или) движение денежных средств учреждения, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении (стоимостном выражении) последствий изменения учетной политики производится на дату, с которой применяются указанные изменения.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов и иных нормативных правовых актов органов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом.
Если указанными нормативными правовыми актами не определяются требования по отражению последствий изменения учетной политики, такие последствия приводятся в бухгалтерском учете и отчетности путем ретроспективного применения измененной учетной политики. При этом подлежат корректировке показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности на начало отчетного периода (входящие остатки) по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также – в случае возможности корректировки – показатели связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности за самый ранний год, предшествующий году, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели. Информация о корректировке сравнительных показателей предшествующего года (предшествующих годов) раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года.
Суммы корректировок сравнительных показателей отражаются записями по счетам бухгалтерского учета в периоде, в котором изменилась учетная политика.
Раскрытие в отчетности информации о положениях учетной политики
В соответствии с п. 20 Стандарта «Учетная политика» в отношении последствий изменения учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и (или) движение денежных средств учреждения, в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается следующая информация:
1) обоснование изменения учетной политики;
2) содержание таких изменений;
3) порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая указание на обстоятельства, в связи с которыми применяется выбранный порядок, и дату, с которой применяется измененная учетная политика;
4) в случае ретроспективного применения измененной учетной политики:
– суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели;
– сумма корректировки, относящаяся к годам, предшествующим тем, для которых в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета раскрываются сравнительные показатели. Указанная сумма корректировки приводится в отношении сопоставимых показателей в случае, когда такие корректировки можно определить.
Необходимо отметить, что если информацию в отношении последствий изменения учетной политики невозможно раскрыть относительно сравнительных показателей по году (годам), предшествующему (предшествующим) году изменения учетной политики, то указанная информация отражается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности одновременно с раскрытием информации о применении измененной учетной политики.
Обратите внимание: документы учетной политики, а также иные документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению учреждением не менее пяти лет с года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (п. 22 Стандарта «Учетная политика»).
Отражение изменения оценочных значений в отчетности
Напомним, что оценочное значение – рассчитанное или приблизительно определенное значение какого-либо показателя, необходимого для ведения бухгалтерского учета и (или) отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, при отсутствии точного способа его определения. К оценочным значениям относятся:
– сроки полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;
– величины оценочных резервов;
– величины амортизационных отчислений;
– величины стоимости нефинансовых активов в случаях, предусмотренных федеральными и (или) отраслевыми стандартами бухгалтерского учета;
– иные аналогичные показатели, определяемые или рассчитываемые на основе профессионального суждения уполномоченных лиц в соответствии с требованиями законодательства РФ.
При этом перспективное признание результатов изменения оценочного значения – признание результатов его изменения в бухгалтерском учете и отражение их в бухгалтерской (финансовой) отчетности в том отчетном периоде, в котором произошло изменение, и будущих отчетных периодах, на которые указанное изменение оказывает влияние.
Обратите внимание: изменение оценочного значения не является изменением учетной политики, как и не является исправлением ошибки. В свою очередь, изменением учетной политики будет изменение метода определения (расчета) оценочного значения.
При этом, если изменение величины какого-либо показателя, используемого для ведения бухгалтерского учета или отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, не является следствием изменения учетной политики, для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности такое изменение признается изменением оценочного значения.
Согласно п. 25 Стандарта «Учетная политика» изменение оценочного значения подлежит отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности:
– в периоде, в котором произошло изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности только данного отчетного периода;
– в периоде, в котором произошло изменение, и будущих периодах, если оно влияет на бухгалтерскую (финансовую) отчетность данного отчетного периода и будущих периодов.
При этом в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается следующая информация об изменении оценочного значения:
– описание изменения оценочного значения, повлиявшего на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, с указанием денежных (стоимостных) значений такого изменения;
– описание изменения оценочного значения, которое повлияет на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности за периоды, следующие за отчетным, с указанием денежных (стоимостных) значений такого изменения. Когда определить влияние изменения оценочного значения на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности за будущие периоды в денежном (стоимостном) значении не представляется возможным, это отражается в пояснениях к отчетности.
Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности
В Стандарте «Учетная политика» разъясняется, что признается ошибкой в бухгалтерской отчетности, приводятся порядок ее исправления в зависимости от периода, когда ошибка была обнаружена, а также порядок раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Так, ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считаются пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке отчетности. При этом датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности является дата подписания в установленном порядке полного комплекта отчетов (п. 27 Стандарта «Учетная политика»).
Выявленная ошибка исправляется в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записью. Приведем в таблице порядок исправления ошибок в зависимости от периода их обнаружения.
|
Период обнаружения ошибки |
Порядок исправления |
|
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе осуществления внутреннего контроля после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до предельной даты ее представления |
Отражаются записи по счетам бухгалтерского учета на последнюю отчетную дату отчетного периода. Вносятся исправления в бухгалтерскую отчетность, исправленная отчетность подписывается в установленном порядке |
|
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе камеральной проверки бухгалтерской отчетности после предельной даты представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом |
Ошибка исправляется по решению уполномоченного органа исходя из ее существенности: – путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода; Исправленная бухгалтерская отчетность повторно направляется уполномоченному органу, а также иным пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность. В пояснениях к исправленной отчетности приводится информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, отражаются причины внесения исправлений и их содержание. Датой принятия бухгалтерской (финансовой) отчетности уполномоченным органом считается дата проставления им отметки (направления уведомления) о принятии отчетности по результатам проведения ее камеральной проверки. Датой утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности является дата утверждения отчета об исполнении бюджета соответствующего публично-правового образования или дата утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с бюджетным законодательством РФ |
|
Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе осуществления внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита после даты принятия бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения |
|
|
Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения квартальной бухгалтерской отчетности |
Ошибка исправляется по решению уполномоченного органа исходя из ее существенности: – путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета в периоде (на дату), когда обнаружена ошибка; |
|
Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности (далее – ошибка предшествующего года) |
Ошибка исправляется по решению уполномоченного органа исходя из ее существенности: – путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в периоде, в котором обнаружена ошибка; При этом ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности не является практически возможным в случаях, аналогичных перечисленным в п. 19 Стандарта «Учетная политика». При ретроспективном пересчете бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержденная отчетность за предшествующий год (предшествующие годы) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности. Если ошибка была допущена ранее предшествующего года, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели, корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели. В случае, когда однозначно отнести суммы корректировок к конкретному предшествующему году не представляется возможным, корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности за самый ранний предшествующий год, к которому такие корректировки можно применить, либо на начало отчетного года |
Предельной датой представления бухгалтерской отчетности является последний рабочий день срока направления отчетности субъекту консолидированной отчетности или органу, уполномоченному принимать бухгалтерскую отчетность, установленного субъектом консолидированной отчетности в целях организации формирования им такой отчетности.
В отношении ошибок предшествующих годов в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год раскрывается следующая информация (п. 34 Стандарта «Учетная политика»):
– описание ошибки;
– сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в отчетности приводятся сравнительные показатели, в той степени, в которой это практически возможно;
– общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели;
– описание причин, по которым корректировка сравнительных показателей отчетности за один или несколько предшествующих годов не является практически возможной, а также описание способа отражения исправлений с указанием периода, в котором отражены исправления.
Гусев А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»