29.10.2017 вступил в силу Приказ Минфина РФ от 27.09.2017 № 148н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее – Приказ Минфина РФ № 148н), вносящий значительные изменения в Инструкцию № 157н.
План счетов
Изменения, вносимые Приказом Минфина РФ № 148н, затрагивают, в частности, наименования следующих счетов бухгалтерского учета:
Номер счета | Старое название | Новое название |
204 32 000 | Участие в уставном фонде государственных (муниципальных) предприятий | Участие в государственных (муниципальных) предприятиях |
206 61 000 | Расчеты по авансам по пенсиям, пособиям и выплатам по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения | Расчеты по авансовым платежам (перечислениям) по обязательным видам страхования |
206 63 000 | Расчеты по авансам по пенсиям, пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления | Расчеты по авансам по пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления |
502 00 000 | Принятые обязательства | Обязательства |
Кроме того, отметим, что Приказом Минфина РФ № 148н исключаются следующие счета:
– 204 51 000 «Активы в управляющих компаниях»;
– 215 51 000 «Вложения в управляющие компании».
Исправление ошибок
В соответствии с п. 2 Инструкции № 157н бюджетные учреждения должны вести бухгалтерский учет согласно требованиям Бюджетного кодекса, Закона о бухгалтерском учете, поименованной инструкции и иных нормативно-правовых актов РФ, регулирующих названный учет.
В силу п. 4 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается исходя из бюджетного законодательства РФ. Для бюджетных учреждений порядок составления и представления бухгалтерской отчетности определен Инструкцией № 33н.
Согласно п. 11 обозначенной инструкции в случае выявления ошибок, допущенных учреждением при составлении бухгалтерской отчетности, как самим учреждением, так и учредителем в ходе проводимой им проверки представленной отчетности на соответствие требованиям к ее составлению и представлению, иным органом, осуществляющим финансовый контроль, учреждение по согласованию с учредителем представляет бухгалтерскую отчетность, содержащую исправления.
Такая отчетность представляется учредителю (иным пользователям отчетности) с сопроводительным письмом, содержащим перечень внесенных изменений, а при исправлении ошибок, выявленных учредителем по результатам камеральной проверки отчетности, – с копией уведомления о выявленном несоответствии бухгалтерской отчетности, направленного учредителем по результатам указанной проверки). Данная отчетность представляется учреждением в порядке, предусмотренном п. 5 – 7 Инструкции № 33н.
Исходя из новой редакции п. 3 Инструкции № 157н (эти нормы в прежней редакции Инструкции № 157н отсутствовали) при ведении бухгалтерского учета бюджетным учреждениям необходимо учитывать, что:
– наличие ошибок и (или) искажений по показателям (аналитическим показателям) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета, не влияющих на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных такой отчетности, и не формирующих показатели, необходимые для оценки (определения) исполнения субъектом учета (субъектом отчетности) условий получения субсидий бюджетными (автономными) учреждениями, условий получения бюджетных кредитов, межбюджетных трансфертов, иных бюджетных ограничений, не влияет на достоверность отчетности;
– субъект учета обеспечивает приоритетное признание в бухгалтерском учете расходов и обязательств над признанием возможных доходов и активов (принцип осмотрительности).
Напомним, что в силу ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 7 Инструкции № 157н все хозяйственные операции, проводимые учреждением, должны оформляться оправдательными документами. Систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных (сводных) учетных документах, в целях отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности должна осуществляться бюджетным учреждением в регистрах бухучета.
В соответствии сч. 2 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов в регистрах бухучета, регистрация в них мнимых и притворных объектов бухучета. При этом под мнимым понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным – объект, отраженный в бухучете вместо другого объекта с целью «прикрыть» его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.
Записи в регистры необходимо производить по мере совершения операций и принятия к бухучету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в соответствующем журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета. В части операций по забалансовым счетам операция отражается в зависимости от характера изменений объекта учета записью о поступлении (увеличении) или выбытии (уменьшении) объекта учета.
По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, иным регистрам бухгалтерского учета, хронологически подбираются и сброшюровываются. На обложке указываются: наименование субъекта учета; наименование главного распорядителя средств бюджета, полномочия которого исполняет субъект учета – организация, осуществляющая полномочия получателя бюджетных средств; название и порядковый номер папки (дела); период (дата), за который сформирован регистр бухучета (журнал операций), с указанием года и месяца (числа); наименование регистра (журнала операций) с указанием при наличии его номера; количество листов в папке (деле).
Регистры бухгалтерского учета должны составляться в виде книг, журналов, карточек на бумажных носителях или, при наличии технических возможностей, на машинных носителях – в виде электронного документа с использованием электронной подписи (далее – электронный документ). В последнем случае учреждение, сформировавшее электронный документ, обязано изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях по письменному запросу других участников фактов хозяйственной жизни, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры.
Формирование регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе в случае отсутствия возможности их хранения в виде электронных документов, подписанных электронной подписью, и (или) необходимости обеспечения их хранения на бумажном носителе осуществляется с периодичностью, установленной в рамках формирования учетной политики субъектом учета, но не реже периодичности, определенной для составления и представления субъектом учета бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой на основании данных соответствующих регистров. То есть в случае формирования регистров бухучета на бумажном носителе при отсутствии возможности их хранения в виде электронных документов в учетной политике необходимо прописать периодичность такого формирования (ежемесячно, ежеквартально и т. д.).
В целях обеспечения полноты отражения в бухгалтерском учете информации об активах, обязательствах и фактах хозяйственной жизни, их изменяющих, в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, методических указаний по бухучету, в том числе с учетом особенностей автоматизированной технологии обработки учетной информации, учреждение вправе включить в первичный (сводный) учетный документ, сформированный на основе унифицированной формы, дополнительные реквизиты (данные).
В соответствии с установленной в рамках документооборота периодичностью формирования регистров бухгалтерского учета (журналов операций) на бумажном носителе (операционного дня, месяца, квартала) по первичным (сводным) электронным документам, принятым к учету и относящимся к соответствующему регистру (журналу операций), формируется реестр электронных документов (регистр, содержащий перечень (реестр) электронных документов), подшиваемый в отдельную папку (дело).
По истечении месяца данные оборотов по счетам из соответствующих журналов операций записываются в главную книгу.
При завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года не переходят.
Регистр бухучета подписывается лицом, ответственным за его формирование.
Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета согласно предоставленным для регистрации первичным учетным документам обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
Формирование регистров бухгалтерского учета (журналов операций) и главной книги по сведениям, составляющим государственную тайну, осуществляется обособленно и с соблюдением норм законодательства РФ о защите государственной тайны.
В силу п. 11 Инструкции № 157н данные проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов систематизируются в хронологическом порядке (по датам совершения операций, дате принятия к учету документа) и (или) группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета накопительным способом с отражением в следующих регистрах:
– журнал операций по счету «Касса»;
– журнал операций с безналичными денежными средствами;
– журнал операций расчетов с подотчетными лицами;
– журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
– журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;
– журнал операций расчетов по оплате труда;
– журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;
– журнал по прочим операциям;
– журнал по санкционированию;
– главная книга;
– иные регистры, предусмотренные Инструкцией № 157н, а также автономным учреждением в рамках формирования своей учетной политики.
Формы указанных документов, а также других регистров бухгалтерского учета утверждены Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».
Если же в деятельности учреждения возникает необходимость использования регистров учета, форма которых не утверждена, можно разработать их самостоятельно и утвердить в рамках формирования учетной политики. При этом регистры бухгалтерского учета, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты.
В силу ч. 8 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете в регистре бухучета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Согласно новой редакции п. 18 Инструкции № 157н исправление ошибок, обнаруженных в регистрах, производится в следующем порядке:
– ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и не требующая изменения данных в регистрах бухучета (журналах операций), исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись «Исправлено»;
– ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистр бухучета (журнал операций), в зависимости от ее характера отражается последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записью;
– ошибка, обнаруженная в регистрах за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая) отчетность в установленном порядке принята субъектом бюджетной отчетности, ответственным за формирование сводной и (или) консолидированной бюджетной отчетности, в зависимости от ее характера отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом «красное сторно», и (или) дополнительной бухгалтерской записью.
По решению финансового органа публично-правового образования, главного распорядителя бюджетных средств, органа, осуществляющего в отношении государственного (муниципального) учреждения функции и полномочия учредителя, иного субъекта бюджетной отчетности, ответственного за формирование сводной и (или) консолидированной бюджетной отчетности, ошибка, обнаруженная после принятия представленной ему бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистры бухучета (журналы операций), в зависимости от ее характера отражается субъектом учета последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом «красное сторно», и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Информация об указанных бухгалтерских записях и об изменении показателей отчетности подлежит раскрытию в пояснительной записке, представляемой в составе уточненной отчетности.
Исправления в электронном регистре бухучета отражаются лицами, ответственными за ведение регистра, в порядке, предусмотренном положениями п. 18 Инструкции, записями, подтвержденными бухгалтерскими справками.
Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно» оформляются первичным учетным документом, – бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей обоснование внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Напомним, что в силу п. 8.1 Инструкции № 33н при камеральной проверке отчетных форм учредитель проводит проверку представленной отчетности на предмет соответствия требованиям к ее составлению и представлению, определенным Инструкцией № 33н, а также осуществляет выверку показателей отчетности и контрольных соотношений.
По факту камеральной проверки отчетности учредитель (финансовый орган) не позднее одного рабочего дня после получения результата проверки уведомляет учреждение о принятии отчетности при положительном результате (далее – уведомление о принятии отчетности) либо о выявленных несоответствиях бухгалтерской отчетности требованиям к ее составлению и представлению, установленным Инструкцией № 33н и актами учредителя, обязывающих учреждение внести изменения в бухгалтерскую отчетность (далее – уведомление о несоответствии отчетности требованиям). Порядок уведомления учреждения о результатах камеральной проверки бухгалтерской отчетности, представленной им, а также о дате принятия отчетности устанавливается учредителем (финансовым органом).
При получении уведомления о несоответствии отчетности требованиям учреждение обязано в течение срока, определенного пользователем отчетности, принять необходимые меры для приведения бухгалтерской отчетности в соответствие установленным требованиям. Отчетность, содержащая исправления по результатам камеральной проверки, представляется учреждением с сопроводительным письмом, содержащим указания о внесенных в нее изменениях. Внесение учреждениями изменений в ранее принятую бухгалтерскую отчетность осуществляется по согласованию с учредителем (финансовым органом).
Федеральные бюджетные учреждения обязаны осуществлять представление своей бухгалтерской отчетности в части сведений, не содержащих государственную тайну, в подсистеме «Учет и отчетность» в срок:
– не позднее 15 рабочих дней, предшествующих сроку представления учредителем годовой бюджетной отчетности соответствующим главным распорядителем средств федерального бюджета (учредителя) в Федеральное казначейство;
– не позднее 7 рабочих дней, предшествующих сроку представления учредителем квартальной бюджетной отчетности соответствующим главным распорядителем средств федерального бюджета в Федеральное казначейство;
– не позднее 6 рабочих дней, предшествующих сроку представления учредителем месячной бюджетной отчетности соответствующим главным распорядителем средств федерального бюджета в Федеральное казначейство.
Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств
В соответствии с новой редакцией п. 20 Инструкции № 157н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств, иных объектов бухгалтерского учета, в том числе на забалансовых счетах, проводится учреждением в установленном им в рамках формирования учетной политики порядке, с учетом законодательства РФ.
Таким образом, в учетной политике бюджетного учреждения необходимо предусмотреть порядок инвентаризации не только имущества, финансовых активов и обязательств, но и иных объектов бухгалтерского учета (например, имущества, переданного в аренду или полученного в безвозмездное или возмездное пользование, бланков строгой отчетности, призов, кубков).
Кроме того, уточнено, что результаты инвентаризации, проведенной в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражаются в этой отчетности.
Рабочий план счетов
Согласно п. 21 Инструкции № 157н Единый план счетов включает пять разделов, сгруппированных по экономическому содержанию в целях составления достоверной финансовой отчетности и отражения показателей, необходимых для ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, составления бюджетной (бухгалтерской) и иной финансовой отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ, для финансового анализа исполнения бюджета, государственных заданий, бюджетных смет, планов финансово-хозяйственной деятельности учреждений, а также подготовки их проектов.
На основе Единого плана счетов и инструкции по его применению учреждение разрабатывает и утверждает рабочий план счетов бухгалтерского (бюджетного) учета (далее – рабочий план счетов). Номер счета плана счетов (рабочего плана счетов) состоит из 26 разрядов. Приказом Минфина РФ № 148н уточнено, что формирование номера счета рабочего плана счетов (в разрядах 1 – 17 номера счета – соответствующих кодов бюджетной классификации РФ (их составных частей), в разрядах 24 – 26 – КОСГУ) должно осуществляться с учетом Инструкции № 174н.
Учет нефинансовых активов
В соответствии с положениями п. 22 Инструкции № 157н счета раздела «Нефинансовые активы» Единого плана счетов (соответствующие счета аналитического учета счета 0 100 00 000) предназначены для сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии активов, относящихся согласно данной инструкции к основным средствам, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам, иным видам материальных ценностей, а также об операциях, связанных с их выбытием (передачей, реализацией, списанием с балансового учета), получением (приобретением), созданием (изготовлением, сооружением, строительством), в том числе по формированию сумм фактических вложений учреждения в объекты нефинансовых активов, стоимости объекта учета, затрат на производство готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Приказом Минфина РФ № 148н уточнено, что указанные счета теперь также будут применяться для отражения информации об активах, переданных в аренду, безвозмездное пользование, в доверительное управление, об имуществе, являющемся объектом концессионных соглашений, и имуществе, составляющем государственную (муниципальную) казну.
Согласно п. 27 Инструкции № 157н фактические вложения в объект нефинансовых активов в объеме затрат на его модернизацию, дооборудование, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение, отраженные в учете организации, осуществляющей полномочия получателя бюджетных средств, передаются балансодержателю объекта, в отношении которого осуществлены (завершены) такие модернизация, дооборудование, реконструкция, перевооружение, в целях отнесения суммы указанных фактических вложений на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта. Согласно дополнениям передача вложений должна осуществляться на основании извещения (ф. 0504805) с приложением документов, подтверждающих объем произведенных капитальных вложений по завершенным работам (этапам работ).
В силу п. 56 Инструкции № 157н к нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие условиям, указанным в этом пункте. Из положений данного пункта исключено словосочетание «на праве оперативного управления».
Кроме того, внесены изменения в порядок определения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. Напомним, что в целях ее определения при приобретении объекта нематериальных активов за плату, создании фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, создания объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ. К указанным затратам относятся:
Затраты, учитываемые ранее | Затраты, включаемые в стоимость НМА в соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина РФ № 148н |
Суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) об отчуждении (приобретении) исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации | |
Регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины и аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) исключительных (имущественных) прав на объекты нематериальных активов | – |
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов | – |
Суммы, уплачиваемые учреждением за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов нематериальных активов | – |
Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании нематериального актива согласно договорам (государственным (муниципальным) контрактам), в том числе по договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам о выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ | – |
Расходы на выплаты по оплате труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания нематериального актива или в выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ | |
Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется | Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, выполняемым учреждением по договорам (контрактам) |
Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях | |
Учет финансовых активов
Согласно изменениям, внесенным в п. 199 Инструкции № 157н, на счете 205 00 000 «Расчеты по доходам», включающем аналитический код группы синтетического счета 60 «Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование», учитываются взносы на обязательное социальное страхование, до внесения изменений учитывались поступления от бюджетов.
Забалансовый учет
Согласно новой редакции п. 333 Инструкции № 157н на счете 01 «Имущество, полученное в пользование» учитываются объекты движимого и недвижимого имущества, полученные учреждением в безвозмездное пользование, объекты, которые в соответствии с законодательством РФ не подлежат отражению на балансе учреждения (музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав государственной части (негосударственной части – по объектам муниципальной собственности) Музейного фонда), а также объекты движимого и недвижимого имущества, полученные в возмездное пользование, кроме финансовой аренды, если объект имущества находится на балансе лизингополучателя.
Кроме того, уточнено, что счет 19 «Невыясненные поступления бюджета прошлых лет» должен применяться не только финансовыми органами, но и учреждениями, осуществляющими функции главного администратора (администратора) доходов, в части невыясненных поступлений.
Репин А. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»