Сегодня 20 августа 2018 года
Call center
Онлайн консультант
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30

Комментарий к Приказу Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н


Не нашли документ?


В соответствии с требованиями ст. 21, 23, 2628 Закона о бухгалтерском учете Минфином должны быть разработаны и утверждены федеральные стандарты бухучета для государственных (муниципальных) учреждений. Отметим, что программа разработки таких стандартов для организаций государственного сектора утверждена Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 № 64н. Во исполнение указанной программы Минфином разработан и утвержден комментируемый Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (далее – Стандарт № 258н).

Обратите внимание: Стандарт № 258н начнет применяться при ведении бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных учреждений с 01.01.2018, а при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности – с отчетности 2018 года.

Согласно п. 2 Стандарта № 258н бюджетные учреждения должны применять указанный стандарт при отражении в бухгалтерском учете объектов, возникающих при получении (предоставлении) во временное пользование имущества, в том числе на безвозмездной основе, а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах, порядок составления и представления этой отчетности.

Следует учитывать, что положения стандарта должны применяться одновременно с применением Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора». Он устанавливает единые принципы ведения бухучета, формирования информации об объектах учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности указанными организациями.

В силу п. 6, 10 Стандарта № 258н на дату начала арендных отношений должна производиться их классификация в качестве финансовой или операционной аренды. Отметим, что под датой начала арендных отношений понимается более ранняя из двух дат:

– дата заключения соглашения об аренде;
– дата принятия сторонами соглашения об аренде обязательств в отношении основных условий пользования имуществом, пре­дусмотренных соглашением об аренде (условий аренды).

Виды арендных отношений. В соответствии с п. 7 Стандарта № 258н не квалифицируются как арендные отношения случаи закрепления государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций). Порядок отражения операций по указанным отношениям в бухгалтерском учете, бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируется иными применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими такой учет и составление отчетности.

В свою очередь, должны квалифицироваться как арендные отношения:

– безвозмездная передача имущества между субъектами учета с сохранением за правообладателем права оперативного управления;
– безвозмездная передача субъекту учета имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, органом, уполномоченным на управление таким имуществом, кроме случаев, указанных в п. 7 Стандарта № 258н.

В зависимости от содержания арендных отношений существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, могут либо оставаться у правообладателя (арендодателя), либо переходить к пользователю (арендатору). Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде зависит от того, какая сторона арендных отношений несет существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды.

Надо отметить: если в период срока аренды арендатор и арендодатель достигают согласия об изменении условий аренды, то на дату заключения соглашения об аренде с учетом достигнутого согласия производится пересмотр классификации арендных отношений в соответствии с положениями п. 11 – 14 Стандарта № 258н (реклассификация). С даты реклассификации измененное соглашение об аренде рассматривается как новое соглашение. Если в реклассификации вида аренды по измененному соглашению об аренде нет необходимости, производится только пересчет показателей на оставшийся срок аренды.

Согласно п. 7 Стандарта № 258н арендные отношения делятся на финансовую и операционную аренду (п. 10 Стандарта). Операционной считается аренда, при которой все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель). Признаками того, что существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет правообладатель (арендодатель), являются:

– срок аренды несопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта аренды (меньше последнего). Отметим, что под сроком полезного использования объекта аренды подразумевается расчетный период, на протяжении которого пользователь (арендатор) предполагает получать экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с использованием объекта аренды;
– сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод правообладателя (арендодателя)) несопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды на дату начала арендных отношений;
– отсутствуют какие-либо признаки, перечисленные в п. 12 Стандарта № 258н, свидетельствующие о переходе всех существенных операционных рисков и выгод, связанных с использованием объекта аренды, к пользователю (арендатору).

Перечисленные выше признаки по отдельности или вместе являются основанием для квалификации арендных отношений в качестве операционной аренды. Вместе с тем, если при наличии одного или нескольких вышеперечисленных признаков субъект учета делает вывод, что по другим признакам все существенные операционные риски и выгоды несет пользователь (арендатор), арендные отношения считаются финансовой арендой.

В силу п. 14, 16 Стандарта № 258н всегда квалифицируются как операционная аренда отношения, при которых:

– объектом аренды выступает непроизведенный актив;
– арендные платежи отражают только плату за пользование объекта аренды.

Всвою очередь, под финансовой арендой подразумевается вид арендных отношений, при которых все существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, несет пользователь (арендатор). Признаки финансовой аренды таковы:

– срок аренды сопоставим с оставшимся сроком полезного использования объекта аренды;
– сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод правообладателя (арендодателя)) сопоставима со справедливой стоимостью объекта аренды на дату начала арендных отношений;
– соглашение об аренде допускает передачу права собственности на объект аренды пользователю (арендатору) в конце срока аренды;
– пользователь (арендатор) имеет право на покупку объекта аренды по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже, чем его справедливая стоимость на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать от пользователя (арендатора) реализации этого права;
– объект аренды носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений;
– объект аренды не может быть легко заменен другим активом;
– прибыль или убытки от колебаний справедливой стоимости объекта аренды в течение срока аренды относятся на пользователя (арендатора) (например, вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению правообладателя (арендодателя));
– соглашением об аренде предусмотрено приоритетное право пользователя (арендатора) на продление арендных отношений на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей (арендной платы), в том числе ниже рыночного.

Для квалификации арендных отношений в качестве финансовой аренды наличие всех перечисленных признаков необязательно. Кроме того, следует отметить, что арендные отношения, в рамках которых правообладатель (арендодатель) на возмездной основе предоставляет пользователю (арендатору) рассрочку по оплате стоимости объекта аренды, квалифицируются как финансовая аренда.

Если при наличии одного или нескольких вышеперечисленных признаков учреждение делает вывод, что по другим признакам все существенные операционные риски и выгоды несет правообладатель (арендодатель), арендные отношения считаются операционной арендой.

Поступление имущества по договору финансовой аренды. Имущество, полученное учреждением по договору финансовой аренды, должно учитываться в составе основных средств с одновременным отражением обязательств (кредиторской задолженности) на начало срока аренды (п. 17 Стандарта № 258н). Стоимость предмета лизинга должна формироваться в объеме обязательств перед лизингодателем и первоначальных прямых затрат, понесенных учреждением. При этом объем обязательств перед лизингодателем определяется в меньшей из двух сумм:

– справедливая стоимость объекта аренды;
– дисконтированная стоимость минимального арендного платежа за срок аренды.

Заметим, что под процентной ставкой, подразумеваемой в соглашении об аренде, понимается ставка дисконтирования, применение которой на дату начала арендных отношений обеспечивает равенство общей дисконтированной суммы минимального арендного платежа, включая платеж, необходимый для реализации права выкупа объекта аренды ниже рыночной стоимости по окончании срока аренды, сумме справедливой стоимости объекта аренды и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Указанную процентную ставку учреждение должно определять самостоятельно в случаях, когда она не указана в соглашении об аренде в явном виде, поскольку предполагается, что ее значение отличается от нулевого.

Напомним, что в силу п. 23 Инструкции № 157н первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. В части 1 ст. 28 Закона о лизинге сказано: под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Согласно п. 18 Стандарта № 258н процентные расходы, входящие в состав лизинговых платежей, рассчитанные с применением процентной ставки, подразумеваемой в соглашении о финансовой аренде, отражаются в составе расходов текущего финансового года. Признание процентных расходов осуществляется ежемесячно с одновременным отражением соответствующего обязательства.

Для ежемесячного расчета процентного расхода в платежах по финансовой аренде задолженность на начало периода умножается на процентную ставку, подразумеваемую в соглашении о финансовой аренде. Полученная сумма признается в составе расходов текущего финансового года по обслуживанию долговых обязательств, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов учреждения, в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности по аренде.

Уплата (исполнение) лизинговых платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Условная арендная плата признается учреждением в составе расходов текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых она возникает.

Имущество, полученное по договору финансовой аренды и отражаемое на балансе лизингополучателя, амортизируется в течение ожидаемого срока полезного использования по нормам, применяемым для амортизации аналогичных основных средств. Если имеется обоснованная уверенность в том, что учреждение приобретет актив в конце срока аренды, то ожидаемый срок использования актива – это срок его полезного использования. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков – срока аренды или срока полезного использования.

Поступление имущества по договору операционной аренды. Пункт 19 Стандарта № 258н предусматривает отражение поступившего имущества по договору операционной аренды в составе нефинансовых активов как самостоятельного объекта бухгалтерского учета – право пользования активом. Из данного пункта не совсем понятно, где должно учитываться арендованное имущество. По-видимому, на балансовом учете в составе нефинансовых активов – что как минимум странно, так как в настоящее время Инструкция № 157н предусматривает отражение арендованного имущества на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Стандартом № 258н предусматривается, что признание актива (права пользования активом) должно осуществляться на дату начала срока аренды в сумме арендных платежей за весь срок аренды с одновременным отражением обязательств (кредиторской задолженности) перед правообладателем (арендодателем).

Право пользования активом оценивается по сумме всех предстоящих с начала срока аренды арендных платежей (экономических выгод), которые могут быть оценены на основании соглашения об аренде, в целях отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности имеющихся у пользователя (арендатора) неисключительных прав на нефинансовый актив (объект аренды).

Признание текущих расходов по операционной аренде должно осуществляться ежемесячно в сумме арендных платежей, относящихся к отчетному периоду, с одновременным отражением уменьшения балансовой стоимости права пользования активом.

При досрочном прекращении отношений операционной аренды остаточная стоимость права пользования активом и кредиторской задолженности сторнируется. Убыток (доход) в этом случае не возникает.

Учет при предоставлении имущества в аренду. Напомним, что бюджетное учреждение без согласования с сособственником вправе самостоятельно распоряжаться особо ценным движимым имуществом, приобретенным за счет собственных средств, и иным движимым имуществом, вне зависимости от источника его приобретения.

Порядок согласования распоряжения имуществом устанавливается его собственником. Нужно учитывать, что решение о предоставлении объектов недвижимости в аренду должен принимать учредитель учреждения по согласованию с органом власти, выполняющим полномочия собственника имущества (для федеральных учреждений – Росимуществом), путем направления ему проекта решения.

Согласно п. 23 Стандарта № 258н передача в операционную аренду пользователю (арендатору) объекта аренды отражается арендодателем как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату начала срока аренды без отражения его выбытия. Объект основного средства, переданный в пользование по операционной аренде, отражается в составе основных средств арендодателя, при этом амортизация такого объекта начисляется на обычных условиях. В соответствии с п. 381 Инструкции № 157н в целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью, целевым использованием и движением недвижимого имущества в случае предоставления его в аренду такое имущество подлежит отражению на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)». Объекты имущества принимаются к учету на основании первичного учетного документа (акта приема-передачи) по стоимости, указанной в акте. Выбытие объектов имущества с забалансового учета производится на основании акта по стоимости, по которой объекты были ранее приняты к учету. Как мы видим, аналогичная норма в Стандарте № 258н отсутствует.

Одновременно при передаче в операционную аренду объекта учреждение должно признать на дату начала срока аренды дебиторскую задолженность арендатора. Указанная задолженность признается в общей сумме арендных платежей, ожидаемых за весь срок аренды, с отражением на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности рабочего плана счетов учреждения в корреспонденции со счетом доходов от предоставления права пользования активом.

В силу п. 24 Стандарта № 258н доходы от предоставления имущества в аренду должны признаваться доходами будущих периодов в сумме общих арендных платежей, ожидаемых за весь срок аренды. Как определить эту сумму, например, если договор аренды является бессрочным, Минфин не уточняет.

Также предусмотрено, что доходы от операционной аренды признаются доходами текущего периода равномерно на протяжении срока аренды, если соглашением об аренде не установлен график получения экономических выгод от нее, с уменьшением дебиторской задолженности пользователя (арендатора) по исполнению арендных платежей.

При досрочном прекращении отношений операционной аренды остаток доходов будущих периодов по операционной аренде и дебиторской задолженности пользователя (арендатора) сторнируется. При этом убыток (доход) не возникает.

Затраты учреждения по содержанию переданного по операционной аренде активу, а также по амортизации объекта аренды признаются в качестве расходов текущего периода.

Раскрытие информации в отчетности. Согласно п. 28 Стандарта № 258н информация об активах и обязательствах, возникающих в рамках арендных отношений, представляется в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежит взаимоисключению (взаимозачету).

Права пользования активом, доходы от предоставления прав пользования активом, дебиторская и кредиторская задолженности по арендным отношениям представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности с разделением на краткосрочные и долгосрочные.

Стороны арендных отношений раскрывают в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию об арендных отношениях:

1) на отчетную дату – сверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей и общей суммой их дисконтированной стоимости;

2) общую сумму процентных доходов и процентных расходов по финансовой аренде, признанных за отчетный период;

3) общую сумму будущих минимальных арендных платежей (в том числе по соглашениям о субаренде) на отчетную дату и общую сумму их дисконтированных стоимостей для каждого из следующих сроков аренды:

– до одного года;
– от одного года до пяти лет;
– свыше пяти лет;

4) общую сумму условной арендной платы, признанной в качестве расходов в отчетном периоде;

5) общее описание существенных соглашений об аренде, в том числе:

– основные принципы определения суммы условной арендной платы;
– наличие и условия продления аренды или прав на покупку объекта аренды и положения о повышении арендных платежей (цены выкупа объекта аренды);
– любые ограничения, накладываемые соглашениями об аренде.




Павелин А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Задать вопрос эксперту

Оставить комментарий
Ваше имя *
Введите код *

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
18.08.2018Комментарий к Приказу Минфина РФ от 30.05.2018 № 124н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах»
31.07.2018Административные штрафы в учете учреждения
31.07.2018Учитываем комиссию, удержанную за возврат билета на проезд
04.09.2015Как отразить в бюджетном учете расходы на создание веб-сайта, исключительное право на который согласно условиям заключенного контракта принадлежит казенному учреждению (на какую статью (подстатью) КОСГУ они относятся), а также операции по его приобретению и принятию к учету?
04.09.2015Казенное учреждение в рамках договора дарения получило от физического лица исключительное право на изобретение. Как отразить принятие его к учету?
04.09.2015На какую статью КОСГУ (310 или 340) относятся расходы на приобретение печатей и штампов? Как отразить в бюджетном учете операции по их закупке, принятию к учету и списанию по причине уничтожения?