Учет при предоставлении унитарному предприятию муниципальной гарантии

Администрация района – учредитель МУП в сфере ЖКХ оплатила задолженности предприятия за поставку газа по договору о предоставлении муниципальной гарантии. Муниципальная гарантия предоставлена администрацией (гарантом) унитарному предприятию (принципалу) без права регрессного требования гаранта к принципалу. Как отражается данная операция в бухгалтерском учете предприятия? Каков порядок налогообложения, если МУП применяет ОСНО?

По норме ст. 6 БК РФ государственная или муниципальная гарантия представляет собой вид долгового обязательства, в силу которого соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование (гарант) обязаны при наступлении предусмотренного в гарантии события (гарантийного случая) уплатить лицу, в пользу которого предоставлена гарантия (бенефициару), по его письменному требованию определенную в обязательстве денежную сумму за счет средств соответствующего бюджета согласно условиям даваемого гарантом обязательства отвечать за исполнение третьим лицом (принципалом) его обязательств перед бенефициаром.

В описанной ситуации администрация района (гарант) погасила задолженность МУП (принципала) перед поставщиком газа (бенефициаром) без права регрессивного требования к предприятию, то есть в дальнейшем администрация не может потребовать от МУП возместить денежные средства, уплаченные за него по муниципальной гарантии.

Бухгалтерский учет

Предоставление государственной или муниципальной гарантии можно рассматривать в качестве государственной помощи, информация о получении которой отражается в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Исходя из этого документа, в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной из бюджетов бюджетной системы РФ и государственных внебюджетных фондов:

– в форме субсидий (далее – бюджетные средства);
– в форме бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);
– в прочих формах.

Однако ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц, уставных фондах государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе предоставлением бюджетных средств в связи с таким участием.

Поскольку администрация района, выступившая в качестве гаранта, является учредителем МУП, считаем, что в описанной ситуации ПБУ 13/2000 не применяется. Оплату администрацией за предприятие долга можно рассматривать как получение средств от собственника (учредителя), поэтому в бухгалтерском учете могут быть сделаны такие записи:

– Дебет 60 Кредит 76 – администрацией района оплачена задолженность предприятия перед поставщиком газа;
– Дебет 76 Кредит 91-1 – помощь администрации в виде муниципальной гарантии отражена в составе прочих доходов.

Налог на прибыль

К внереализационным доходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

В силу пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному пп. 4.1 ст. 271 НК РФ. Так, средства в виде субсидий, полученные:

– на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;
– на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления.

Считаем, что оплату долга учредителем за МУП можно рассматривать как получение от него денежных средств. В частности, в свое время в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 было сказано: освобождение МУП собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств и может быть приравнено к их получению.

В связи с этим у унитарного предприятия возникают облагаемые налогом на прибыль доходы в сумме предоставленной муниципальной гарантии.

Дополнительно отметим, что Минфин в Письме от 28.12.2018 № 03-03-06/3/96062 ответил на вопрос отражения для целей исчисления налога на прибыль организаций задолженности унитарного предприятия перед поставщиком, оплаченной по договору о предоставлении муниципальной гарантии учредителем УП (гарантом). При этом муниципальная гарантия была предоставлена без права регрессного требования гаранта к принципалу.

По мнению финансистов, у унитарного предприятия возник налогооблагаемый доход, но обоснование такого вывода звучит иначе.

В силу п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Исключение касается случаев, предусмотренных пп. 21, 21.1, 21.3 и 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

Таким образом, сумма кредиторской задолженности перед поставщиком, списанная организацией в связи с ее оплатой третьим лицом по договору о предоставлении гарантии (без права регрессного требования гаранта к принципалу), учитывается при формировании базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов.

* * *

Считаем, что в бухгалтерском учете МУП могут быть сделаны такие записи:

– Дебет 60 Кредит 76 – администрацией района оплачена задолженность предприятия перед поставщиком газа;
– Дебет 76 Кредит 91-1 – помощь администрации в виде муниципальной гарантии отражена в составе прочих доходов.

У унитарного предприятия возникают облагаемые налогом на прибыль доходы в сумме предоставленной муниципальной гарантии.

Снегирев А. Г.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»