Выплаты при увольнении по соглашению сторон – расход?

Предметом постоянных дискуссий является вопрос о правомерности уменьшения базы по налогу на прибыль на суммы, выплаченные увольняющимся работникам на основании соглашения о расторжении трудового договора. Такие выплаты могут именоваться по-разному: «выходное пособие», «компенсация при увольнении» и т. п. Суть не в том, как они названы, а в том, что они осуществляются в пользу работника на основании соглашения о расторжении трудового договора по соглашению сторон.

Существует мнение, что данная проблема решена и неактуальна для ситуаций, когда выплаты произведены после 1 января 2015 года, поскольку с этой даты п. 9 ст. 255 НК РФ действует в новой редакции, предусматривающей включение в состав расходов на оплату труда сумм выходных пособий при увольнении, начисленных на основании соглашения о расторжении трудового договора. Однако это не так. Внесение изменений в п. 9 ст. 255 НК РФ не привело к решению проблемы. Споры продолжаются. В связи с этим нельзя оставить без внимания сформированную Верховным судом правовую позицию, которая окажет влияние на решение рассматриваемой проблемы. Однако прежде чем представить сделанные ВС РФ выводы, напомним некоторые положения гл. 25 НК РФ и разъяснения, которые давали регулирующие органы (Минфин и ФНС) по рассматриваемому вопросу.

Основания для налоговых споров

До 1 января 2015 в п. 9 ст. 255 НК РФ было предусмотрено, что в составе расходов на оплату труда учитываются начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. ФНС в Письме от 28.07.2014 № ГД-4-3/14565@ сообщила, что суммы, начисляемые работникам, увольняемым по соглашению сторон (п. 1 ст. 77, ст. 78 ТК РФ), не подпадают под действие п. 9 ст. 255 НК РФ. Поэтому правомерность отнесения данных выплат в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо оценивать исходя из общего соответствия данных выплат требованиям, предъявляемым законодателем к расходам на оплату труда. Следовательно, с учетом мнения Минфина и правоприменительной судебно-арбитражной практики для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов необходимо как формальное, так и фактическое их соответствие требованиям ст. 252 и 255 НК РФ, а именно:

– отражение соответствующих выплат в коллективном и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
– производственный характер выплат и наличие связи их с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

К сведению: ФНС назвала письма Минфина РФ от 16.02.2010 № 03-03-06/1/73, от 09.07.2010 № 03-03-06/4/66, от 31.03.2011 № 03-03-06/1/188, от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30009, из которых следует, что ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых договорах или приложениях к ним при условии, что такие приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров.

Подчеркнем, по мнению ФНС, названные условия должны выполняться одновременно. А вот Минфин считал достаточным соблюдение первого из них. В частности, в Письме от 03.04.2015 № 03-03-06/1/18890 финансовое ведомство указало: суммы выплаченного до 2015 года при расторжении договора (в том числе по соглашению сторон) выходного пособия учитываются в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль при условии, что такие выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора.

К сведению: ФНС указала на позиции, выраженные в постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10, ФАС МО от 22.08.2013 по делу № А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 по делу № А40-16623/13-99-50 и Определении ВАС РФ от 12.12.2013 № ВАС-17694/13 по делу № А40-147336/12-115-1029, согласно которым выплаты непроизводственного характера не включаются в состав расходов на оплату труда, в том числе если они предусмотрены соглашением о расторжении трудового договора.

С 1 января 2015 года п. 9 ст. 255 НК РФ был дополнен новым предложением и указывал, что к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, если до указанной даты в п. 9 ст. 255 НК РФ речь шла исключительно о случаях расторжения трудовых договоров в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников, то начиная с 01.01.2015 – о расторжении трудовых договоров вообще, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников. Причем этой нормой стало предусмотрено, что расходами на оплату труда признаются суммы выходного пособия, начисленные на основании трудового договора и (или) отдельного соглашения, заключенного между работником и работодателем, в том числе соглашения о расторжении трудового договора.

Данное нововведение было прокомментировано Минфином следующим образом:

– с 2015 года в силу прямой нормы в составе расходов на оплату труда учитываются выходные пособия при расторжении трудового договора, в том числе по соглашению сторон, в соответствии с ТК РФ. Вместе с тем такие расходы могли учитываться в составе расходов на оплату труда и до внесения указанных изменений. Однако судебная практика по данному вопросу была противоречивой (Письмо от 14.10.2015 № 03-03-06/58881);
– выплата, производимая при увольнении сотрудника на основании соглашения о расторжении трудового договора, установленная в соответствии с Трудовым кодексом, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, при условии соблюдения критериев, перечисленных в ст. 252 НК РФ (письма от 12.02.2016 № 03-04-06/7530 и от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48797).

Обратите внимание: соглашение о расторжении трудового договора является основанием для прекращения трудовых отношений. В отличие от него соглашение, которое является частью трудового договора, заключается как дополнение к нему в целях регулирования отношений, связанных с выполнением работником его трудовой функции.

Итак, согласно последним письмам Минфина, выплата при увольнении, осуществляемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, учитывается в целях налогообложения прибыли, если расходы соответствуют условиям, названным в ст. 252 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 25.02.2016 № 03-03-06/2/10324). В письмах, выпущенных годом ранее, такое дополнение отсутствовало (см., в частности, письма от 15.01.2015 № 03-03-06/1/311, от 19.01.2015 № 03-03-06/1/874, от 30.01.2015 № 03-03-06/1/3654, от 27.02.2015 № 03-03-06/1/10029, от 16.03.2015 № 03-03-06/1/13749, № 03-03-06/1/13741, № 03-03-06/1/13770, от 19.03.2015 № 03-03-06/1/15130, от 01.09.2015 № 03-03-06/50172). Иными словами, Минфин (как и ФНС) считает, что для учета сумм выплат необходимо одновременное выполнение двух условий:

– выплата должна быть предусмотрена в коллективном и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
– выплата должна иметь производственный характер (фактическое соответствие).

На практике налоговые инспекторы, исключая суммы выплат из состава расходов, ссылаются именно на несоблюдение второго условия. Контролеры указывают, что выплаты не относятся к расходам на оплату труда, поскольку они:

– не предусмотрены трудовым законодательством;
– производятся работникам за прекращение трудовых отношений по собственному желанию, то есть не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, режимом работы и условиями труда;
– не направлены на получение доходов и не могут быть признаны экономически оправданными затратами.

Позиция судей до появления Определения ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939

Судебная практика последних лет была единообразной. Типичной является позиция АС МО (см., например, постановления от 01.09.2016 № Ф05-6870/2016 по делу № А40-7941/2015 и от 29.08.2016 № Ф05-11461/2016 по делу № А40-186959/2015), суть которой в следующем.

Любые выплаты, квалифицируемые налогоплательщиком как стимулирующие или компенсационные, должны являться по своей экономической сути платой за труд и быть неразрывно связанными с трудовыми отношениями и производственными результатами работника, а не выплачиваться за фактическое прекращение (расторжение) последних.

При решении вопроса о возможности учета в целях исчисления налога на прибыль сумм дополнительных компенсаций, выплачиваемых работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные выплаты с выполнением работником трудовой функции. Из содержания представленных налогоплательщиком соглашений о расторжении трудовых договоров следует, что никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждений за их исполнение не предусматривалось.

Спорные соглашения о расторжении трудового договора являются именно основанием для прекращения трудовых отношений; их нельзя признать частью трудового договора, поскольку последнее заключается как дополнение к трудовому договору в целях регулирования отношений, связанных с выполнением работником его трудовой функции.

В связи с этим выплачиваемые по соглашению суммы выходных пособий не являются расходами работодателя на оплату труда, так как данные выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых функций.

Принимая во внимание, что в организации отсутствует коллективный договор с условиями, предусматривающими спорные выплаты, арбитры соглашались с мнением ИФНС о неправомерном включении выплат в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Таким образом, судьи анализировали содержание соглашений о расторжении трудовых договоров и указывали, что они не могут быть признаны их частью, поскольку не содержат положений, устанавливающих порядок взаимоотношений работника и работодателя при выполнении первым своих трудовых функций. При таких обстоятельствах суммы, выплачиваемые по указанным соглашениям, не направлены на получение доходов и не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Причем Верховный суд признавал этот подход законным (см., например, Определение ВС РФ от 24.06.2016 № 301-КГ16-6246 по делу № А11-3967/2015).

Однако сложившаяся судебная практика касалась ситуаций, когда п. 9 ст. 255 НК РФ действовал в первоначальной редакции (см. выше) и распространялся на случаи расторжения трудовых отношений по соглашению сторон. Между тем внесенные в эту норму дополнения формально позволяли суду встать на сторону налогоплательщика, сославшись на то, что новая формулировка п. 9 ст. 255 НК РФ предусматривает возможность учета выплат при увольнении по любым основаниям, при условии, что обязанность выплаты установлена, в частности соглашением о расторжении трудового договора. И судебные решения с таким толкованием положений гл. 25 НК РФ действительно стали появляться (см., например, Постановление АС МО от 17.02.2016 по делу № А40-94960/2015).

Сформированная Верховным судом позиция

Важность сформированной ВС РФ позиции состоит в следующем. Во-первых, учтены внесенные в п. 9 ст. 255 НК РФ изменения. Во-вторых, определен подход судов и налоговых органов к решению проблемы. В-третьих, налогоплательщики могут понять, при каких условиях суммы выплат можно учесть в целях налогообложения прибыли, а при каких – нельзя.

Итак, речь идет об Определении ВС РФ от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015. В нем представлены такие выводы:

– статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений;
– само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения;
– увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. Такой вывод согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 01.03.2011 № 13018/10, согласно которой для целей исчисления налога на прибыль производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в п. 25 ст. 270 НК РФ, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.;

Обратите внимание: прекращение трудовых отношений само по себе не является доказательством того, что любые выплаты являются экономически не обоснованными.

– при разрешении спора суд должен дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу;
– выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу быть платой за согласие работника на отказ от трудового договора;
– при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, налогоплательщик обязан доказать суть произведенных выплат и их экономическую оправданность;
– вступление в действие с 01.01.2015 новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ не отменяет обязанность налогоплательщика отражать в расходах только обоснованные затраты. Указанные изменения всего лишь уточняют, что к расходам на оплату труда могут быть отнесены суммы, выплачиваемые при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора, но не позволяют учитывать любые расходы;
– при отсутствии доказательств о, что расходы соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ, налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работодателем выплаты являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 25, 49 ст. 270 НК РФ).

Необходимые пояснения

Верховный суд подтвердил: суммы, выплаченные работникам при увольнении по соглашению сторон, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Это означает, что в состав расходов на оплату труда выплаты включаются только тогда, когда они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В противном случае выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Как следует из материалов рассмотренного Верховным судом дела, экономическая оправданность выплат будет поставлена под сомнение, если:

– размер выплат для каждого работника определялся вне какой-либо связи с его трудовой деятельностью в организации до увольнения;
– в соглашениях о расторжении трудовых договоров не указаны причины прекращения трудовых отношений и основания расчета спорных выплат в том или ином размере.

Существует мнение, что избежать налоговых претензий можно, если предусмотреть обязанность выплаты выходного пособия не в соглашении о расторжении трудового договора, а в соглашении о внесении дополнений в трудовой договор. Между тем в соответствии с позицией Верховного суда дело не в том, как называется соглашение, а в его сути. В рассматриваемом деле выплаты двум работникам были установлены соглашением о внесении изменений в трудовой договор. Судьи отклонили этот довод организации, отметив, что соглашения подписаны незадолго до расторжения трудовых договоров и не соответствуют положениям ст. 57 ТК РФ (не содержат сведений и/или условий, обязательных для включения в трудовой договор). Иными словами, суд указал на недопустимость формального подхода к заключению соглашений и их оценке. Соглашения, не отвечающие требованиям ст. 57 ТК РФ, не могут рассматриваться в качестве неотъемлемой части трудового договора. Следовательно, выплаты не будут подпадать под действие п. 9 ст. 255 НК РФ.

И еще один нюанс. Доказывая обоснованность расходов, организация ссылалась на то, что при осуществлении спорных выплат она преследовала цель минимизировать затраты, поскольку в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выплат. Верховный суд указал: в материалах дела отсутствуют доказательства того, что фактически налогоплательщик преследовал цель уменьшения численности работников, но данное обстоятельство требует дополнительного выяснения.

Практические рекомендации

Чтобы исключить возможность неблагоприятного для налогоплательщика разрешения налогового спора, выплату «увольнительной» суммы лучше предусмотреть в коллективном договоре, положении об оплате труда, непосредственно в трудовом контракте. Если обязанность работодателя осуществить выплату установлена соглашением о внесении изменений (дополнений) в трудовой договор или соглашением о его расторжении, налогоплательщику, скорее всего, не удастся избежать претензий инспекторов, причем велика вероятность, что суд встанет на их сторону.

Целесообразно увязать выплату (ее размер) с показателями трудовой функции работника. Например, в трудовом контракте с руководителем филиала может быть указано: при расторжении договора по соглашению сторон работодатель обязан выплатить работнику выходное пособие в размере трех окладов при условии, что филиал в течение шести календарных месяцев, предшествующих прекращению трудовых отношений, выполнял плановые показатели по объему производства и рентабельности.

Следует избегать выплат в суммах, явно несоразмерных обычной величине выходного пособия (в размере 3 – 6 среднемесячных заработков).

Обоснованной может быть признана выплата за отказ от трудового договора. При этом организация должна раскрыть причину прекращения трудовых отношений. Например, организация, реализующая новый проект, открывающая новое направление и т. п., может заплатить «отступные», чтобы принять в штат другого сотрудника, обладающего более высокой квалификацией. Целесообразность осуществления выплаты увольняемому работнику может состоять в экономии времени, которое пришлось бы затратить на повышение его квалификации.

Выплаты при увольнении по соглашению сторон можно обосновать и тем, что организация преследовала своей целью сокращение штата (например, управленческих кадров) и сумма фактически осуществленных выплат меньше суммы выплат, которые работодатель должен был бы произвести в случае увольнения в связи с сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ). Однако этот аргумент будет принят лишь в том случае, если налогоплательщик подкрепит его соответствующими расчетами. Суд учтет и такой довод: расставшись с работниками по соглашению сторон, работодатель не только сэкономил на выплатах, но и получил репутационный эффект, подтвердив статус привлекательного работодателя, что является важным фактором ведения бизнеса (Постановление АС МО от 12.04.2016 № Ф05-2929/2016 по делу № А40-194209/2014).

Кошкина Т. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»