Комментарий к Письму ФНС РФ от 12.01.2018 № СД-4-3/264: исправляем «первичку», признаем расходы

Известно, что гл. 21 НК РФ не запрещает вносить исправления в счета-фактуры, а в Постановлении Правительства РФ от 26.11.2012 № 1137 (далее – Постановление № 1137) имеются специальные положения, касающиеся внесения в счет-фактуру исправлений. Так, форма счета-фактуры содержит строку «1а», в которой отражаются порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления. Из формулировки п. 7 разд. II Правила заполнения счета-фактуры следует, что продавец вносит исправления путем составления новых экземпляров счетов-фактур. При этом действует правило о том, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Кроме того, постановление регулирует вопросы, связанные с хранением исправленных счетов-фактур и их регистрацией в налоговых регистрах.

Глава 25 НК РФ не запрещает вносить исправления в данные налогового учета и в первичные учетные документы и признавать расходы, подтвержденные исправленной «первичкой». Но постановления Правительства РФ или иного нормативного акта на этот счет не принято. В связи с этим закономерно встает вопрос: вправе ли организация самостоятельно разработать и утвердить способ внесения исправлений в первичные документы и признания в составе расходов по налогу на прибыль затрат, подтвержденных такими документами?

Один из налогоплательщиков обратился в ФНС, чтобы получить ответ на поставленный вопрос. При этом в запросе было указано, что разработанный организацией порядок аналогичен предусмотренному Постановлением № 1137: исправления вносятся путем составления новых экземпляров первичных документов.

Позиция главной налоговой службы заключается в следующем:

– в ст. 252 НК РФ отмечено, что в целях налогообложения прибыли учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты, то есть расходы, оформленные документами, соответствующими требованиям законодательства РФ;
– подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ);
– требования к оформлению исправлений в первичном документе установлены Законом о бухгалтерском учете, который не предусматривает возможность замены ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения ошибок в первичном учетном документе.

Дополнительно ФНС подчеркнула, что составление корректировочного документа предусмотрено НК РФ только для счетов-фактур (не для «первички»).

Иными словами, при определении налоговой базы организация не вправе учитывать расходы в случае, если они подтверждены нелегитимными первичными документами, а затем заменять эти документы новыми, составленными в соответствии с установленными требованиями. При этом не имеет значения то, что такой порядок предусмотрен внутренним документом налогоплательщика (например, учетной политикой или иным документом, утвержденным руководителем организации).

К сведению: по общему правилу (ст. 252 НК РФ) не подлежат отражению в налоговом учете первичные документы, оформленные с нарушением требований, установленных законодательством РФ, включая требования Закона о бухгалтерском учете к наличию в документе обязательных реквизитов.

На наш взгляд, нет оснований считать позицию ФНС необоснованной. Наоборот, она полностью соответствует положению ст. 252 НК РФ о том, что расходы для целей налогообложения прибыли должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Кроме того, позиция ФНС не противоречит и тому, что каждый налогоплательщик определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Дело в том, что разработанные налогоплательщиком первичные учетные документы:

– могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов;
– не могут не содержать все обязательные реквизиты.

Обратите внимание: из комментируемого письма ФНС не следует, что при наличии в первичных документах недостатков и ошибок налогоплательщик не вправе признавать расходы в целях налогообложения прибыли. Отдельные несущественные недочеты не делают документы нелегитимными и не исключают возможности учета затрат при определении налоговой базы.

Данный вывод неоднократно находил отражение в судебной практике. Арбитры прямо указывают, что при отсутствии сомнений в реальности совершенных операций недостатки в оформлении «первички» не являются основанием для исключения расходов и начисления недоимки по налогу на прибыль. Более того, на это указывали и сами регулирующие органы.

Кошкина Т. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»