Сроки хранения документов бухгалтерского и налогового учета

В части 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) сказано, что первичные учетные документы, а также регистры бухгалтерского учета подлежат хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Получается, что обе названные нормы не содержат конкретных сроков хранения документов, поскольку Закон о бухгалтерском учете отсылает к правилам организации государственного архивного дела, а пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает искать сроки хранения в тексте всего Налогового кодекса.

В течение какого срока предприятие должно хранить документы бухгалтерского и налогового учета, в том числе по объектам ОС?

Документы, касающиеся объектов ОС

Объект ОС находится в организации до полного списания его первоначальной стоимости

Исчерпывающий ответ на вопрос о том, сколько времени следует хранить документы, подтверждающие первоначальную стоимость ОС и расходы на амортизацию, дан в Письме Минфина России от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604. Примечательно, что организация в тексте вопроса обратила внимание на то, что срок полезного использования объектов (например, построенных зданий) превышает 30 лет. Финансовое ведомство ответило таким образом.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Специальный срок хранения документов, подтверждающих расходы для целей налогообложения, установлен гл. 25 НК РФ. Так, в соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ при переносе убытков на будущее налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Для хранения первичных документов, подтверждающих осуществление расходов в виде амортизационных начислений, установлен общий срок (четыре года), исчисление которого осуществляется в специальном порядке.

С учетом требований ст. 252 НК РФ срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (учет расходов на приобретение такого имущества).

Отметим, что аналогичную позицию Минфин высказывал и ранее (Письмо от 26.04.2011 № 03-03-06/1/270).

Недоамортизированный объект ОС продан организацией

В случае продажи амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы на величину остаточной стоимости объекта (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В случае если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его продажей, превышает выручку от его реализации, разница признается убытком, который включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, полученный убыток будет учитываться в целях налогообложения равными частями до тех пор, пока не истечет установленный для объекта срок полезного использования. Следовательно, в рассматриваемом случае сохранность документов должна быть обеспечена в течение четырех лет после окончания года, в котором в составе расходов признана последняя часть убытка.

Обратите внимание: в случае реорганизации налогоплательщика неучтенную часть убытка в расходы может включать правопреемник. Согласно официальной точке зрения (письма Минфина России от 29.12.2014 № 03-03-10/68071, ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@) часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ, то есть равными долями в той сумме, которая была определена реорганизуемым лицом. В таком случае правопреемник должен позаботиться о сохранности документов в течение тех же четырех лет после окончания года, в котором в составе расходов признана последняя часть убытка.

Согласно положениям нормативных актов по бухгалтерскому учету срок хранения еще больше: документы об определении амортизации ОС должны храниться постоянно (Письмо Минфина России от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604). Обоснование следующее. Согласно ст. 29 Закона о бухгалтерском учете:

– первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года;
– документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Сроки хранения документов, образующихся в деятельности организаций, установлены Перечнем, утвержденным Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558. В силу п. 429 Перечня документы об определении амортизации основных средств хранятся постоянно.

Таким образом, документы, связанные с формированием (изменением) первоначальной стоимости ОС и проведением переоценки, не подлежат уничтожению организацией.

Убыточная деятельность – повод хранить документы дольше

Минфин в Письме от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604 обратил внимание на то, что гл. 25 НК РФ предусмотрен специальный срок хранения документов, подтверждающих размер полученного убытка. Согласно п. 4 ст. 283 НК РФ при переносе убытков на будущее налогоплательщик обязан хранить документы в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. В совокупности с общим правилом о хранении документов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.07.2017 № 03-07-11/45829) организации необходимо обеспечить сохранность документов на протяжении тех лет, когда она учитывает ранее полученную сумму убытков (например, пять лет) плюс четыре года (то есть всего девять лет).

К сведению: в случае реорганизации перенос убытков не будущее может осуществлять правопреемник (п. 5 ст. 283 НК РФ). Разъясняя применение этой нормы, Минфин в Письме от 25.08.2017 № 03-03-06/2/54617 указал, что реорганизация не является основанием для прекращения обязанности по хранению документов, списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Следовательно, правопреемник должен обеспечить сохранность документов в течение тех же четырех лет после окончания года, в котором в составе расходов признана последняя часть убытка.

Отметим, что суды поддерживают мнение Минфина об обязанности хранения документов, подтверждающих факт и размер полученных убытков. Согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12,для подтверждения размера понесенного убытка недостаточно представить налоговую декларацию за соответствующий год. Вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности хранить первичные учетные документы, подтверждающие размер сформированного им убытка, является ошибочным.

Данная позиция не утратила актуальности. Рассматривая налоговые споры, арбитры подчеркивают:

– организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки;
– основанием для переноса убытков является наличие документов, подтверждающих их возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых они имели место;
– налогоплательщик должен подтвердить, что расходы, ставшие причиной возникновения убытков, являются обоснованными и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Таким образом, если для целей бухгалтерского учета предусмотрен пятилетний срок хранения документов, однако они подтверждают несение расходов, которые привели к возникновению налоговых убытков, хранить эти документы необходимо в течение тех лет, когда организация осуществляет перенос убытков плюс четыре следующих года.

Некоторые ситуации проще понять на примерах

Чтобы понять принцип действия норм налогового и бухгалтерского законодательства, рассмотрим еще несколько ситуаций.

Пример 1.

В 2014 году организация в качестве генподрядчика заключила договор на выполнение работ. В этом же году были подписаны акты сдачи-приема с субподрядчиком и заказчиком. Расчеты с субподрядчиком произведены полностью, а заказчик не погасил часть задолженности.

В 2017 году бухгалтер списал долг заказчика как безнадежный в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности.

Рассмотрим, в каком году истекает срок хранения документов, подтверждающих:

– затраты по оплате выполненных субподрядчиком работ;
– возникновение дебиторской задолженности заказчика.

Начнем с документов, подтверждающих затраты по оплате выполненных субподрядчиком работ.

Согласно ст. 29 Закона о бухгалтерском учете документы, касающиеся взаимоотношений с субподрядчиком, необходимо хранить в течение пяти лет после отчетного года. Документы можно уничтожить в году, следующем за тем, в котором истек установленный для них срок хранения (п. 4.11 Правил хранения документов). Следовательно, документы могут быть уничтожены организацией не ранее 2020 года.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность документов на протяжении четырех лет после года, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, исчисления и уплаты налогов, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов (Письмо Минфина России от 19.07.2017 № 03-07-11/45829).

Поскольку «бухгалтерский» срок хранения больше, чем «налоговый», генподрядчик должен хранить документы на протяжении пятилетнего периода после завершения 2014 года, то есть в течение 2015 – 2019 годов.

Взаимоотношения с заказчиком начались в том же 2014 году. Однако расходы у организации возникли только в 2017 году в момент списания безнадежной дебиторской задолженности. Поэтому пятилетний срок хранения документов начинает течь в 2018 году и закончится лишь в 2022 году.

Пример 2.

В 2014 году организация заключила договор с субподрядчиком. В этом же году результат работ был принят на основании акта сдачи-приема. Выполненные субподрядчиком работы оплачены не полностью.

В 2017 году в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности бухгалтер включил в доходы сумму кредиторской задолженности перед субподрядчиком.

Определим, в каком году истекает срок хранения документов, касающихся взаимоотношений с субподрядчиком.

Задолженность возникла в 2014 году, а доходы – в 2017 году. Пятилетний период хранения документов закончится в 2022 году. Соответственно, принять решение об уничтожении документов можно не ранее 2023 года.

Была прибыль – стал убыток, «уточненка», «камералка», выездная проверка, а документы не сохранились

Любопытный налоговый спор недавно рассматривал АС ДВО. Из Постановления от 10.11.2017 № Ф03-4232/2017 по делу № А37-2539/2016 следует, что по результатам камеральной проверки организации доначислен налог на прибыль, поскольку она неправомерно уменьшила налоговую базу на сумму убытков, не доказав их правомерность и обоснованность. Организация обратилась в суд с требованием признать недействительным решение налогового органа. Суть налогового спора в следующем.

В октябре 2015 года общество представило уточненные декларации по налогу на прибыль за 2007, 2008, 2009, 2013 годы в связи с исключением из состава доходов сумм полученных из бюджета целевых поступлений, что привело:

– к образованию переносимого на будущие периоды убытка за 2007, 2008 и 2009 годы;
– к уменьшению налогооблагаемой базы за 2013 год вследствие переноса убытков за названные годы.

Налоговый орган не принял убытки за 2007 – 2009 годы, признав их не подтвержденными документально.

Встав на сторону инспекторов, арбитры обосновали свое решение так. При отсутствии документов, подтверждающих объем понесенного убытка, требования п. 4 ст. 283 НК РФ не соблюдены.

Довод о том, что первичные документы представлялись налогоплательщиком ранее в ходе выездных налоговых проверок за соответствующие периоды, не обоснован. Дело в том, что в первичных декларациях за 2007, 2008 и 2009 годы была отражена прибыль. При проведении выборочным методом предыдущих выездных и камеральных налоговых проверок, охватывающих период 2007 – 2009 годов, инспекция не проверяла и не оценивала правомерность доходов и расходов налогоплательщика с учетом убытка.

Проведение камеральных проверок по уточненным налоговым декларациям за 2007, 2008, 2009 годы не означает, что убытки были проверены и подтверждены. Налоговый орган был лишен такой возможности, поскольку налогоплательщик представлял лишь сводные налоговые регистры по доходам и расходам, содержащие обобщенную информацию по хозяйственным операциям без расшифровки по видам доходов и статьям расходов, а также ведомости по счетам, тогда как первичные учетные документы, отражающие, в том числе статьи расходов, для проверки правильности формирования финансового результата в распоряжении инспекции отсутствовали.

Полагаем, комментарии в данном случае излишни.

Хранение документов важно и в целях расчетов по НДС

Известно, что подтверждать соответствующими документами необходимо не только расходы и доходы, но и право на вычет НДС либо отсутствие обязанности по восстановлению ранее принятых к вычету сумм этого налога. Минфин также неоднократно обращал на это внимание. Например, в Письме от 19.07.2017 № 03-07-11/45829 указано: течение предусмотренного пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ четырехлетнего срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, исчисления и уплаты налогов, в частности, налога на прибыль организаций и НДС, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.

О том, какими последствиями может обернуться преждевременное уничтожение документов в связи с неверным определением срока их хранения, можно узнать из судебной практики. Показательным является налоговый спор, который рассматривал АС УО в Постановлении от 20.06.2017 № Ф09-3060/17 по делу № А60-48011/2016. Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО за период с 01.01.2013 по 29.02.2016. В ходе проверки было установлено, что при переходе с общего режима налогообложения на ­УСНО общество в IV квартале 2015 года в нарушение пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не восстановило НДС, принятый к вычету по основным средствам в июле 2007 года.

Доначисление НДС налоговый орган обосновал следующим образом:

– в первом полугодии 2007 года общество приобрело строения и помещения, о чем свидетельствуют акт приема-передачи ОС, инвентарные карточки, свидетельства о регистрации права собственности на недвижимое имущество, декларация по налогу на имущество;
– этот факт нашел отражение в балансе организации за шесть месяцев 2007 года (стоимость ОС на начало отчетного периода составляла 1 736 тыс. руб., на конец – 17 995 тыс. руб.);
– в декларации по НДС за июль 2007 года налогоплательщик заявил вычет со стоимости приобретенных ОС.

Суды двух инстанций согласились с налоговым органом в том, что спорные объекты ООО приобрело именно в первом полугодии 2007 года, в связи с чем инспекция правильно определила сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Считая позицию инспекции и судей необоснованной, ООО обратилось в АС УО. Оспаривая расчетный способ исчисления инспекцией сумм НДС, подлежащих восстановлению, общество указывало на ошибочность такого расчета исходя не из конкретного факта предъявления суммы НДС к вычету по основным средствам в 2007 году, а из бухгалтерской отчетности, что противоречит нормам НК РФ, разъяснениям ВАС, сложившейся судебной практике, оправдывает отсутствие у налогового органа документов, необходимых для предъявления требований о восстановлении сумм НДС.

Кроме того, налогоплательщик ссылался на следующее:

– он находится в стадии ликвидации и располагает только теми документами, которые были переданы ликвидатору прежним руководителем;
– у него отсутствуют сведения о предъявлении к вычету НДС в связи с приобретением объектов недвижимости в 2007 году, поскольку истек нормативный срок хранения данных бухгалтерского и налогового учета за 2007 год, составляющий в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ четыре года.

Арбитры АС УО рассуждали так. На основании ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике.

Сам по себе расчетный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10,от 19.07.2011 № 1621/11).

В связи с непредставлением обществом документов, необходимых для расчета НДС, инспекция на основании имеющейся информации о налогоплательщике правильно рассчитала сумму налога, подлежащую восстановлению.

Выводы

Мнение о том, что документы следует хранить в течение четырех лет с даты их составления, неверно. Установленный НК РФ четырехлетний срок хранения начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, исчисления и уплаты налогов, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов. Порядок определения указанного периода мы пояснили на примерах.

Необходимо учитывать, что для некоторых случаев предусмотрены специальные сроки хранения документов (например, при переносе на будущее убытков, реализации объектов ОС с убытком).

Важно понимать, что в целях бухгалтерского учета отдельные документы нельзя уничтожить спустя пять лет хранения, обеспечивать их сохранность нужно на протяжении всего периода деятельности организации и даже дольше (путем передачи на хранение в архив).

В случае если в разных нормативных правовых актах определены разные сроки хранения одного и того же документа, руководствоваться нужно тем актом, который предусматривает наибольший срок.

Отсутствие первичных учетных документов влечет налоговые последствия и административную ответственность.

Кошкина Т. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»