Курс ЦБ на 29 марта 2024 года
EUR: 99.7057 USD: 92.2628 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Выполнение СМР для собственного потребления: начисляем НДС, применяем вычеты

В каких случаях возникает обязанность начисления НДС и в какой момент это нужно сделать? Как определить базу по НДС? Какие суммы можно предъявить к вычету? Возможен ли перенос вычетов на следующие кварталы и годы, в том числе частями на основании одного счета-фактуры? На приведенные вопросы ответим в данной консультации.

О начислении НДС

Обязывающей нормой является пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (СМР для СП) признается объектом налогообложения. При этом момент определения налоговой базы установлен п. 10 ст. 167 НК РФ – последнее число каждого налогового периода. Иными словами, начислять НДС со стоимости СМР для СП необходимо ежеквартально. Однако важно понять, в каких случаях выполнение работ подпадает под действие пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Работами, выполняемыми для собственного потребления, признаются такие СМР, в результате которых организация создает объекты, предназначенные для использования в ее собственной деятельности. Причем работы должны выполняться собственными силами организации (силами штатных работников) и готовый объект предполагается зачислить в состав основных средств (постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10 и от 02.09.2008 № 4445/08, Письмо ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13220@). Если одно из этих условий не соблюдается, работы не могут быть классифицированы как СМР для СП.

С учетом сказанного под действие пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не подпадают работы по строительству жилых домов силами застройщика, в том числе в случае, когда он самостоятельно финансирует строительство ввиду отсутствия заключенных ДДУ (Письмо Минфина России от 23.06.2014 № 03-07-15/29969, Решение Арбитражного суда Вологодской области от 27.11.2013 по делу № А13-8912/2013 и др.).

Обратите внимание: не облагается НДС стоимость СМР, выполненных привлеченными подрядчиками (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 7526/07).

Не признается выполнением СМР для СП строительство объектов с целью их последующей продажи (Постановление Президиума ВАС РФ № 3309/10, Письмо ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13220@).

Какие конкретно затраты, связанные с выполнением СМР для СП, облагаются НДС? Налоговый кодекс не содержит однозначного ответа на данный вопрос. В пункте 2 ст. 159 НК РФ указано лишь, что налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Нечеткость приведенной формулировки дает повод для споров. Сторонники фискального подхода предлагают начислять НДС с суммы дебетового оборота по счету 08-3 «Строительство объектов основных средств», соглашаясь исключить из него только затраты на оплату работ подрядчиков. В связи с вышесказанным для определения размера НДС за квартал предлагается использовать такую формулу:

НДС

= (

Дебет 08-3
(соответствующий субсчет)

Стоимость работ,
выполненных подрядчиками

) х

18%

Автор это мнение не разделяет, считая более обоснованным следующий подход. В пункте 2 ст. 159 НК РФ в качестве базы для начисления НДС названы расходы на выполнение СМР для СП. Таковыми нельзя считать, например, затраты на уплату процентов по кредитам и займам, использованным для финансирования строительства, ведь процентные затраты невозможно отождествлять с расходами на выполнение СМР. Кроме того, не являются расходами на выполнение СМР для СП:

– стоимость материалов, переданных для выполнения работ подрядчику на давальческой основе;
– затраты на содержание отделов и служб, созданных в целях контроля за выполнением работ;
– суммы амортизации по объектам основных средств, переданных в аренду подрядчикам, выполняющих работы.

Помимо этого, не любые работы, пусть и выполняемые для собственных нужд своими силами, являются строительно-монтажными. В частности, таковыми не признаются работы по выполнению текущего ремонта либо монтажу нового оборудования взамен выведенного из эксплуатации. Затраты на монтаж оборудования подпадают под действие пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ лишь в случае, когда монтаж осуществляется в рамках нового строительства либо реконструкции, достройки и т. п.

Обратите внимание: высказанная автором точка зрения основана на позициях многих судов, которые исходят из буквального прочтения формулировки п. 2 ст. 159 НК РФ о том, что налоговой базой признаются расходы на выполнение СМР для СП.

В частности, на необоснованность начисления НДС с сумм процентов по долговым обязательствам указано в Постановлении ФАС УО от 14.06.2013 № Ф09-5252/13 по делу № А76-17044/2012. АС СЗО в Постановлении от 03.04.2015 по делу № А26-1492/2014 отметил: если СМР выполняет подрядная организация, то независимо от того, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для нужд налогоплательщика (заказчика), объект обложения таких работ НДС возникает не у налогоплательщика (заказчика), а у подрядной организации.

При осуществлении СМР для СП (хозяйственным способом) налогоплательщик является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ.

Для выяснения вопроса о субъекте обложения НДС по СМР не имеет значения, кем были оплачены материалы и оборудование. Поскольку сами работы выполнялись подрядными организациями, налогоплательщик (заказчик) не может быть признан лицом, обязанным уплатить НДС по этим операциям. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 4445/08 по делу № А67-6103/06.

Кроме того, доначисляя НДС, налоговый орган должен доказать, что работы по спорным объектам являлись строительно-монтажными.

Еще один пример – Постановление АС УО от 06.07.2016 № Ф09-7073/16 по делу № А76-16888/2015, в котором судьи указали на ошибочность вывода инспекции о том, что в случае осуществления СМР для СП расходы на содержание подразделения, ведущего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость объекта, признаются объектом обложения НДС. Этот вывод арбитры обосновали следующим образом:

– в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.03.2011 № 207, устанавливающим требования к кадровому составу работников строительства, специалистам запрещено совмещать функции по выполнению строительных работ и по строительному контролю и организации строительства;
– согласно общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (см. разд. F «Строительство» ОК 029-2001 (ОКВЭД) и ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (ОКВЭД 2)) деятельность по непосредственному осуществлению СМР и деятельность по организации строительства и строительному контролю относятся к разным отраслям экономической деятельности и одна не включена в состав другой;
– ни один внутренний документ налогоплательщика не устанавливает для сотрудников отделов капитального строительства, проектно-конструкторского отдела и планово-сметно-договорной группы обязанности участия непосредственно в осуществлении СМР;
– инспекция не подтвердила факт участия названных сотрудников в выполнении указанных работ.

Полагаем, нам удалось показать, что нет оснований начислять НДС с общей суммы дебетового оборота по счету 08-3, поскольку некоторые учтенные на нем затраты не относятся к выполнению СМР для СП либо не формируют стоимость данных работ (то есть затраты не подпадают под действие пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ). Таким образом, базой по НДС является стоимость строительных материалов, инструментов и «малоценки», расходы на выплату зарплаты, уплату страховых взносов, работу строительной техники и иные затраты, непосредственно связанные с выполнением работ.

О применении налоговых вычетов

Принять к вычету НДС со стоимости строительных материалов, инструментов и «малоценки» можно:

– в периоде их оприходования (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ);
– в течение трех лет после их принятия на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

На правомерность переноса вычетов на следующие кварталы (в пределах трех лет) указывают письма Минфина России от 16.06.2016 № 03-07-10/34875, от 05.12.2016 № 03-07-10/71892 и от 08.12.2016 № 03-07-10/73279. Из этих писем вытекает, что суммы НДС, приведенные в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, подпадают под действие п. 1.1 ст. 172 НК РФ и принимаются к вычету в течение трехлетнего периода, в том числе частями по одному счету-фактуре.

К сведению: в письмах речь идет о применении вычетов сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства. Наряду с поименованными суммами в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ названы суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, а также суммы налога со стоимости приобретенных объектов незавершенного капитального строительства. Поскольку гл. 21 НК РФ не содержит особенностей применения вычетов сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, и по недостроенным зданиям, эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке и на них распространяется возможность переноса на следующие налоговые периоды.

Суммы ежеквартально начисляемого организацией НДС принимаются к вычету в том квартале, в котором налог был начислен, при условии, что СМР связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) в целях налогообложения прибыли (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Иными словами, вычет возможен, если строящийся (реконструируемый) силами организации объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности, направленной на получение доходов.

Переносить вычет на будущее нельзя: он не подпадает под действие п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ установлено специальное правило о моменте применения данного вычета.

Учимся на чужих ошибках

Итак, мы выяснили, что при выполнении СМР для СП начисление НДС со стоимости работ и предъявление исчисленной суммы налога к вычету осуществляются ежеквартально и отражаются в одной налоговой декларации. В результате размер налоговых обязательств организации не изменяется. В связи с этим отдельные налогоплательщики пренебрегают указанной обязанностью – не начисляют НДС и не предъявляют его к вычету.

О последствиях такого поведения можно судить по материалам дела № А40-243329/15 (см. постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2016 № 09АП-44597/2016-АК и АС МО от 20.01.2017 № Ф05-21610/2016). Суть налогового спора в следующем. ИФНС, проведя выездную налоговую проверку, начислила недоимку по НДС, указав на неправомерное невключение в налоговую базу стоимости СМР для СП. При этом ИФНС отказалась учесть сумму начисленного налога в составе вычетов. В досудебном порядке организации не удалось доказать неправомерность действий инспекции, в связи с чем ООО обратилось в суд.

Арбитры рассуждали так:

– организация не оспаривает факт выполнения СМР для СП, поэтому инспекция обоснованно начислила НДС;
– в проверяемом периоде ООО не заявляло вычеты со стоимости СМР для СП, не отражало их в налоговых регистрах (книги покупок) и налоговой отчетности (декларация но НДС);
– исходя из норм гл. 21 НК РФ применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных условий;
– само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет но итогам квартала;
– наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов, не заменяет их декларирования (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 23/11, определения ВАС РФ от 14.09.2012 № ВАС-11603/12 по делу № А57-4502/2011, от 03.04.2013 № ВАС-2342/13 по делу № А44-3194/2012, от 24.12.2012 № ВАС-16742/12 по делу № А51-21737/2011, постановления АС МО от 20.11.2015 по делу № А40-128335/14, ФАС ЗСО от 02.06.2015 по делу № А52-2025/2014, ФАС СЗО от 26.02.2013 по делу № А56-49359/2011 и др.).

В итоге судьи решили, что:

– ИФНС правомерно начислила недоимку по НДС;
– довод ООО о наличии у налогового органа обязанности определения налоговой базы с учетом вычетов, не задекларированных обществом, является необоснованным.

В подобном случае организация, конечно, не лишена права подать уточненные налоговые декларации и заявить суммы налога к вычету, но, во-первых, ей не удастся избежать уплаты начисленных ИФНС пеней и штрафа, во-вторых, в применении вычета могут отказать по причине пропуска установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока. Поэтому придерживаться обозначенного подхода («не буду начислять, потому что такую же сумму можно принять к вычету») нельзя.

И еще одна ситуация из практики, о которой нужно помнить. Бывает, стороны договора подряда соглашаются с тем, что в счет оплаты выполненных работ подрядчик получает часть готового здания. В этом случае у подрядной организации может возникать обязанность квалификации части объемов выполненных работ как СМР для СП. Такое возможно, если полученный от заказчика объект (часть здания) предназначен для использования в деятельности подрядчика в качестве объекта основных средств, а не для продажи либо передачи третьим лицам. Ведь фактически получается, что подрядчик своими силами выполняет СМР для СП. Следовательно, выявив подобные факты, ИФНС доначислит НДС, а суд встанет на ее сторону (Постановление ФАС ПО от 19.02.2013 по делу № А65-15921/2012).

* * *

Выполнение СМР для СП влечет обязанность начисления НДС и дает право воспользоваться вычетами сумм «входного» и самостоятельно исчисленного налога. Первый вид вычетов может переноситься на другие кварталы в пределах трех лет с момента принятия материальных ценностей к учету. Переносить на будущее вычет начисленных со стоимости работ сумм НДС нельзя.

Пренебрежение обязанностью ежеквартального начисления НДС и оформления счетов-фактур неизбежно приведет к начислению недоимки по НДС, пеней и штрафов, в том числе на основании п. 2 ст. 120 НК РФ (Постановление АС ЗСО от 09.07.2015 № Ф04-21029/2015 по делу № А81-4014/2014, оставленное в силе Определением ВС РФ от 01.12.2015 № 304-КГ15-13496).



Серова А. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)