Курс ЦБ на 29 марта 2024 года
EUR: 99.7057 USD: 92.2628 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Наличие (отсутствие) прибыли не влияет на порядок исправления ошибки в учете расходов

По общему правилу исправить ошибку необходимо в периоде ее совершения путем представления уточненной налоговой декларации. Вместе с тем, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль, налогоплательщик вправе внести исправления в текущем периоде (периоде выявления ошибки) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Минфин неоднократно указывал, что исправить ошибку в текущем отчетном (налоговом) периоде и не представлять в налоговый орган уточненную декларацию можно только в случае, если прибыль получена не только в периоде совершения ошибки, но и периоде ее обнаружения.

Однако недавно Судебная коллегия по экономическим спорам сделала противоположный вывод: исправление ошибки без подачи «уточненки» возможно и при наличии у организации убытка (см. Определение ВС РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019).

Официальная точка зрения

По мнению Минфина, исправление ошибки без подачи уточненных деклараций возможно исключительно при условии получения прибыли не только в периоде совершения ошибки, но и в периоде ее выявления (Письмо от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739). В противном случае налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации. Тема названного письма – учет в целях исчисления налога на прибыль суммы безнадежной задолженности, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам и выявленной в текущем периоде.

Аналогичная позиция выражена в письмах от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 16.05.2016 № 03-03-06/1/27793, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067 (в том числе для случая получения документов, подтверждающих расходы прошлого периода).

Обоснование следующее:

– излишняя уплата налога на прибыль в периоде совершения ошибки возможна только при наличии прибыли;
– при отсутствии прибыли в периоде выявления ошибки налоговая база признается равной нулю, поэтому ее перерасчет невозможен.

Правовая позиция ВС РФ

Возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период.

Невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором – увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04).

Следовательно, независимо от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах – до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911).

Обстоятельства дела

Представленные выводы коллегия судей ВС РФ сделала применительно к следующему налоговому спору. В налоговой декларации за 2018 год организация заявила расходы в виде безнадежной к взысканию суммы дебиторской задолженности ООО, сведения о котором исключены из ЕГРЮЛ в 2016 году. Налогоплательщик отразил расходы как корректировку налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога.

Налоговый орган начислил недоимку за 2018 год, указав, что безнадежная к взысканию задолженность должна была быть списана с учета в 2016 году при ликвидации контрагента и в том же налоговом периоде учтена для целей налогообложения, в связи с чем ее отражение в декларации за 2018 год является неправомерным.

Рассмотрев налоговый спор, суд первой инстанции встал на сторону организации, отметив: в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик был вправе учесть в 2018 году расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2016 году, поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.

Две вышестоящие инстанции с таким подходом не согласились, указав, что в данном случае не выполнено условие об излишней уплате налога за 2016 год, поскольку в обозначенном налоговом периоде общество получило убыток и в связи с отсутствием прибыли налог в бюджет не уплачивался.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила судебные акты арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций и оставила в силе решение суда первой инстанции. При этом было отмечено следующее:

– увеличение убытка за 2016 год на сумму вновь выявленных расходов (своевременно не списанной дебиторской задолженности) не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период;
– закрепленное в ст. 283 НК РФ право налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017 – 2018 годы, что свидетельствует о соблюдении организацией условий, указанных в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ;
– налоговый орган не доказал наличие у общества по итогам 2016 – 2017 годов неуплаченных сумм налога на прибыль;
– инспекция не оспаривает соблюдение обществом п. 2.1 ст. 283 НК РФ, ограничивающего с 01.01.2017 по 31.12.2021 предельный объем переносимого убытка (не более 50 % налоговой базы).

Обратите внимание: и в рассматриваемом случае, и в Определении ВС РФ от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 подчеркнуто, что наличие у организации непогашенной недоимки по налогу на прибыль за проверяемые годы в соответствующем размере препятствует перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки.

В качестве заключения

Прежде всего подчеркнем, что наличие прибыли в периодах совершения ошибки и ее выявления не является абсолютным критерием, позволяющим избежать обязанности представления уточненных налоговых деклараций. Если организация своевременно не учла какие-либо доходы (от реализации или внереализационные), то исправить такую ошибку в периоде обнаружения нельзя, ведь она влечет занижение налоговой базы и суммы налога, несмотря на наличие прибыли. В такой ситуации налогоплательщик обязан внести исправления в периоде совершения ошибки и представить уточненную налоговую декларацию.

Сформулированная СКЭС ВС РФ позиция распространяется на ошибки в учете расходов, в частности в виде безнадежной дебиторской задолженности.




Кошкина Т. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы