Курс ЦБ на 28 марта 2024 года
EUR: 100.27 USD: 92.5919 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли

Выполняя работы по договорам подряда, а также по государственным и муниципальным контрактам, организация, применяющая общую систему налогообложения, должна учитывать требования гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов и расходов. Напомним специфические нюансы и рассмотрим их применение на примере.

Почему нужно формировать стоимость НЗП?

Известно, что в силу п. 2 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Таким образом, если договор подряда предусматривает поэтапную сдачу результатов работ заказчику, у подрядчика не возникает обязанности распределять доходы между отчетными (налоговыми) периодами. В таком случае доходы признаются в тех периодах, когда результат работ по соответствующему этапу реализован (принят заказчиком на основании акта).

Если этапы в договоре не выделены, налогоплательщик должен отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.

Одновременно п. 1 ст. 272 НК РФ обязывает определять величину признаваемых расходов с учетом положений ст. 318320 НК РФ. Кроме того, в этом пункте указано, что, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Статья 320 НК РФ устанавливает порядок определения расходов по торговым операциям, то есть неактуальна в рамках рассматриваемой темы. А вот ст. 318 и 319 НК РФ, наоборот, являются очень важными для подрядчиков.

Напомним, в ст. 318 НК РФ говорится о делении расходов на прямые и косвенные. Последние учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то есть по мере осуществления.

К сведению: прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Установленное п. 2 ст. 318 НК РФ требование – прямые расходы учитываются только в периоде реализации работ – влечет обязанность распределения сумм прямых расходов, то есть формирования стоимости НЗП, а также оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца и остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Порядок оценки готовой продукции для подрядчиков не важен, в то же время, чтобы определить базу по налогу на прибыль, им необходимо знать, как сформировать стоимость НЗП и определить размер учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде прямых расходов.

Таким образом, ответ на вопрос «почему нужно формировать стоимость НЗП» может быть сформулирован так: чтобы определить величину прямых расходов, которые можно признать в целях налогообложения прибыли.

Завершим теоретическую часть нашего повествования выводами, сделанными АС МО в Постановлении от 13.05.2015 № Ф05-4976/2015 по делу № А40-127013/14. В документе указано:

– если подрядчик выполнил и заказчик принял весь объем работ, НЗП как таковое отсутствует, прямые расходы в полном объеме учитываются в затратах в текущем отчетном (налоговом) периоде;
– если выполненный подрядчиком объем работ не принят заказчиком (принят частично), у подрядчика возникает НЗП и прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, в текущем (отчетном) периоде не учитываются;
Налоговый кодекс не допускает случаев, когда имеется одновременно и принятие всего объема работ (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода);
– НЗП имеет место только в случае неполного принятия объема работ.

Прямые расходы списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода только в той части, которая не распределяется на остатки НЗП и готовой продукции (Письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52).

О статусе заказчика, периодичности расчетов и учете расходов

Положения гл. 25 НК РФ не предусматривают особенностей определения доходов и расходов в зависимости от статуса заказчика работ. Поэтому обязанность распределения доходов (по безэтапным договорам) и прямых расходов (по любым договорам – с выделенными этапами и без них) возникает в случае выполнения работ как для коммерческих организаций, так и для государственных или муниципальных заказчиков (письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581 и от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27, постановления АС ПО от 11.06.2015 № Ф06-24212/2015, Ф06-24213/2015 по делу № А65-18412/2014, АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).

К сведению: глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей определения доходов и расходов по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков (Письмо Минфина России от 09.04.2003 № 04-02-05/3/27).

В отношении доходов и в НК РФ, и в письмах Минфина указано, что распределять их необходимо между отчетными периодами. Таковыми для многих налогоплательщиков являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А вот формировать стоимость НЗП нужно ежемесячно. Этот вывод основан на формулировке абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов…и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Следовательно, если инспекция предъявила претензии в отношении ведения налогового учета, но при этом в нарушение требований ст. 318 и 319 НК РФ помесячно не распределила прямые расходы на остатки НЗП, организация может доказать незаконность начисления недоимки (Постановление АС ЦО от 23.05.2017 № Ф10-1474/2017 по делу № А48-2519/2016).

И еще один нюанс. Глава 25 НК РФ не содержит требования вести учет прямых расходов по каждому исполняемому подрядчиком договору. Поэтому в целях ежемесячной оценки НЗП может использоваться общая сумма прямых расходов, осуществленных организацией по всем исполняемым договорам. (Аналогичная позиция высказана доцентом Финансового университета при Правительстве РФ, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса Г. Г. Лалаевым (см. материал «О распределении доходов и расходов в налоговом учете подрядчика»).) Вместе с тем подрядчик вправе формировать НЗП по каждому договору, что признается и налоговыми органами, и судьями (Постановление АС СЗО от 29.06.2017 по делу № А05-8960/2016).

Как сформировать стоимость НЗП и определить сумму учитываемых в текущем периоде прямых расходов?

Устанавливая обязанность оценки НЗП, гл. 25 НК РФ не содержит методики выполнения расчетов. В связи с этим Минфин в Письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 дал следующие разъяснения. Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), установлен в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

При этом прямые расходы по выполненным работам (оказанным услугам) будут включаться в состав НЗП только в случае наличия на конец месяца невыполненных заказов.

Обратите внимание: прямые расходы по выполнению работ распределяются только на НЗП и реализованные работы. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

Далее в названном письме дан пошаговый алгоритм выполнения расчетов. Рассмотрим его, введя соответствующие условные обозначения.

Stroitelstvo_0817_scheme-I.GIF

Отметим, что этот алгоритм требует корректировки при наличии у организации работ:

– завершенных в текущем месяце, но переданных в другие подразделения (расходы учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца);
– оказанных безвозмездно (расходы не учитываются для целей налогообложения).

Минфин подчеркивает, что величина прямых расходов, относящихся к названным работам, вычитается из суммы прямых расходов (уменьшает показатель 5, то есть ПР мес.).

Рекомендованная Минфином методика проверена практикой

Представленный в письме Минфина алгоритм расчетов стоимости НЗП на конец месяца и размера учитываемых в текущем месяце прямых расходов прошел проверку практикой. Арбитры признают, что такая методика распределения затрат позволяет для уменьшения налогооблагаемой прибыли в текущем периоде списывать только ту часть прямых расходов, которая соответствует доле реализованных работ, обеспечивая тем самым равномерность признания доходов и расходов (Постановление АС ВВО от 16.12.2015 № Ф01-5084/2015 по делу № А11-5939/2014).

Вместе с тем в случаях, когда отдельные налогоплательщики закрепляют в учетной политике этот алгоритм, но не используют его при расчетах, арбитры встают на сторону ИФНС, признавая доначисления обоснованными. Поэтому не следует надеяться на то, что, скорректировав расчеты с целью увеличения размера списываемых расходов, удастся избежать ответственности. На данный момент и налоговые органы, и судьи имеют большой опыт проверок правильности распределения подрядчиками доходов и расходов.

Обратите внимание: оценивая стоимость НЗП и частично учитывая прямые расходы, некоторые налогоплательщики «забывают» отражать доходы по безэтапным договорам (определяют размер дохода, но не признают его в учете). В таких налоговых спорах арбитры встают на сторону налоговых органов, отмечая, что подрядчик не соблюдает законодательно установленный принцип равномерности признания доходов и расходов (Постановление АС МО от 07.10.2016 № Ф05-3266/2016 по делу № А41-58896/2015). Ссылка организации на ст. 249 НК РФ и отсутствие реализации (передачи результатов работ заказчику) будет отклонена, ведь как было отмечено, ст. 271 НК РФ обязывает отражать доходы, размер которых определяется расчетным методом.

Пример.

Организация выполняет работы для двух заказчиков на основании муниципального контракта и договора подряда.

Муниципальный контракт предусматривает поэтапную сдачу работ. Сметная стоимость работ – 6 000 000 руб. (без НДС), в том числе 1-й этап – 2 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 5 сентября по 20 ноября 2017 года), 2-й этап – 3 500 000 руб. (срок выполнения работ – с 21 ноября 2017 года по 20 января 2018 года).

В договоре подряда этапы работ не выделены, срок выполнения работ – с 10 октября 2017 года по 9 февраля 2018 года. Сметная стоимость работ – 12 000 000 руб. (без НДС).

Учетной политикой для целей налогообложения установлено:

– по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы признаются пропорционально календарным дням исполнения договора;
– оценка НЗП на конец месяца по совокупности исполняемых договоров производится исходя из договорной стоимости работ.

Остальные условия примера приведены в таблице.

Месяц

Косвенные расходы, руб.

Прямые расходы, руб.

Сентябрь 2017 года

200 000

500 000

Октябрь 2017 года

300 000

2 300 000

Ноябрь 2017 года

350 000

2 900 000

Декабрь 2017 года

400 000

3 600 000

и т. д.

К выполнению работ по договору подряда организация приступила с опозданием – 2 ноября 2017 года. Остальные сроки, в том числе сдачи результатов работ заказчику, были соблюдены.

Доходы в налоговом учете отражаются в следующем порядке:

а) муниципальный контракт:

– в ноябре 2017 года – 2 500 000 руб.;
– в январе 2018 года – 3 500 000 руб;

б) договор подряда (продолжительность выполнения работ – 100 дней (29 (в ноябре) + 31 (в декабре) + 31 (в январе) + 9 (в феврале)):

– в ноябре 2017 года – 3 480 000 руб. (12 000 000 руб. / 100 дн. х 29 дн.);
– в декабре 2017 года – 3 720 000 руб. (12 000 000 руб. / 100 дн. х 31 дн.);
– в январе 2018 года и т. д. (расчет аналогичный).

Соответственно, при отсутствии других доходов общая сумма доходов от реализации за IV квартал 2017 года составит 9 700 000 руб. (2 500 000 + 3 480 000 + 3 720 000).

Расходы учитываются следующим образом:

– в сентябре 2017 года – 200 000 руб. (прямые расходы списать нельзя, поскольку доходы от реализации не признавались);
– в октябре 2017 года – 300 000 руб. (прямые расходы списать нельзя, поскольку доходы от реализации не признавались).

В ноябре 2017 года можно учесть не только косвенные расходы в размере 350 000 руб., но и часть прямых расходов, приходящихся на величину признанного дохода – 5 980 000 руб. (2 500 000 + 3 480 000). Рассчитаем сумму таких прямых расходов, используя рекомендованную Минфином методику.

1. Определяем долю незавершенных заказов в общей стоимости договоров:

Д = (6 000 000 + 12 000 000 – 2 500 000 – 3 480 000) / (12 000 000 + 6 000 000) = 0,6678.

2. Рассчитаем сумму прямых расходов, относящихся к незавершенным заказам:

НЗП к. м. = (500 000 + 2 300 000 + 2 900 000) x 0,6678 = 3 806 460 руб.

3. Определяем сумму прямых расходов месяца:

ПР мес. = 500 000 + 2 300 000 + 2 900 000 – 3 806 460 = 1 893 540 руб.

4. Находим общий размер уменьшающих налоговую базу расходов:

РО = 350 000 + 1 893 540 = 2 243 540 руб.

В декабре 2017 года также можно учесть как косвенные расходы в размере 400 000 руб., так и часть прямых расходов, приходящихся на величину признанного расчетным способом дохода – 3 720 000 руб. Рассчитаем сумму прямых расходов.

1. Определяем долю незавершенных заказов в общей стоимости договоров:

Д = (6 000 000 + 12 000 000 – 2 500 000 – 3 480 000 – 3 720 000) / (12 000 000 + 6 000 000) = 0,4611.

2. Рассчитаем сумму прямых расходов, относящихся к незавершенным заказам:

НЗП к. м. = (3 806 460 + 3 600 000) x 0,4611 = 3 415 119 руб.

3. Определяем сумму прямых расходов месяца:

ПР мес. = 3 806 460 + 3 600 000 – 3 415 119 = 3 991 341 руб.

4. Находим общий размер уменьшающих налоговую базу расходов:

РО = 400 000 + 3 991 341 = 4 391 341 руб.

Таким образом, общая сумма расходов от реализации за IV квартал 2017 года равна 7 134 881 руб. (200 000 + 300 000 + 2 243 540 + 4 391 341).

* * *

Основной принцип налогового учета расходов заключается в следующем: косвенные расходы уменьшают прибыль текущего отчетного периода, прямые накапливаются в составе НЗП и учитываются в расходах только в том периоде, когда отражена реализация результатов работ.

Порядок признания доходов зависит от вида исполняемого договора: при наличии в нем выделенных этапов доходы отражаются в периоде сдачи заказчику результатов каждого этапа работ, по длительным безэтапным договорам доходы признаются расчетным способом.



Васильев Ю. А.,
д. э. н., автор серии книг «Годовой отчет»


Комментарии (0)
Похожие документы