Комментарий к Письму Минфина России от 26.04.2018 № 03-07-11/28474: о расчетах с бюджетом по НДС при получении бюджетных инвестиций на приобретение работ по строительству и реконструкции объектов ОС

В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация.

Налогоплательщик (АО) ведет строительство и реконструкцию объектов, в том числе реставрационные работы, подрядным способом. Инвестирует работы департамент городского имущества. Бюджетные инвестиции являются взносом в уставный капитал АО при его увеличении (платой за акции дополнительного выпуска, переданные в собственность города).

Налогоплательщику (АО) потребовалось уточнение:

– применяются ли требования п. 2.1 ст. 170 НК РФ, если бюджетные инвестиции предоставлены ему в IV квартале 2017 года, а выполнение работ подрядчиками будет осуществлено в 2018 году;
– можно ли включить НДС в первоначальную стоимость объекта ОС в целях исчисления налога на прибыль организаций?

Четкого ответа (как, к сожалению, это часто бывает) Минфин не дал. Так что будем разбираться вместе.

О вычете НДС

Начнем с вычетов НДС и для полноты картины число возможных ситуаций увеличим.

Итак, норма п. 2.1 ст. 170 НК РФ начала действовать 01.01.2018. Субъекты естественных монополий норму п. 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ применяют с 01.01.2019 (п. 5.1 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ). В соответствии с ней (абз. 1) суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ по приобретениям (товарам, работам, услугам, объектам ОС и НМА, имущественным правам) за счет бюджетных средств (субсидий и/или бюджетных инвестиций), вычету не подлежат.Это правилоприменяется также при проведении капитального строительства и (или) приобретении недвижимого имущества за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, с последующим увеличением уставного фонда ГУП (МУП) или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц (абз. 2).

До введения в ст. 170 НК РФ обозначенного пункта (2.1), а также корректив в пп. 6 п. 3 (упоминаний о бюджетных инвестициях до 01.01.2018 здесь не было) налогоплательщик вправе заявить к вычету «подрядный» НДС по работам, принятым к учету в 2017 году, при наличии первичных документов и счетов-фактур, выставленных подрядными организациями (п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Во всяком случае, такой подход не противоречит позиции ФНС (см., например, письма от 13.06.2017 № СД-4-3/11120@, от 30.07.2014 № ГД-4-3/14870@) и Минфина (письма от 23.05.2013 № 03-07-11/18427, от 12.01.2012 № 03-07-11/05)

К сведению: дополнительно можно ознакомиться со статьей «Бюджетные инвестиции = уставный капитал: о вычете НДС».

Но налогоплательщика интересовал иной случай: он обозначил, что бюджетные инвестиции предоставлены ему в IV квартале 2017 года, а работы будут приняты в 2018 году.

К сведению: подход финансового ведомства к схожей ситуации изложен в Письме от 20.07.2017 № 03-07-11/46139. Здесь Минфин подчеркнул, что если заранее известно, что товары (работы, услуги), приобретаемые с 01.07.2017 (начало действия очередных правок в гл. 21 НК РФ, касающихся субсидий. С 01.07.2017 на основании пп. 6 п. 6 ст. 170 НК РФ обязанность восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, распространяется на случаи получения из бюджетов всех уровней (и субъектов РФ, и местных бюджетов) субсидий на возмещение затрат (включая НДС), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате НДС по товарам, ввозимым в РФ) на осуществление капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности, будут оплачены за счет бюджетных средств, то НДС к вычету не принимается.

Заявить вычет НДС, предъявленного подрядчиками по работам, принятым в 2018 году, налогоплательщик не вправе, и основанием тому является п. 2.1 ст. 170 НК РФ. Кстати, с начала текущего года специалисты финансового ведомства акцентировали внимание на действии этой нормы уже не раз (см. письма от 25.04.2018 № 03-07-11/28036, от 19.04.2018 № 03-07-10/26407, № 03-07-10/26413).

Обратите внимание: положения п. 2.1 ст. 170 НК РФ в полной мере распространяются на дочерние общества юридического лица, являющегося прямым получателем бюджетных средств, если такие средства внесены им в уставный капитал «дочек». Например, в Письме от 19.04.2018 № 03-07-10/26420 подчеркнуто:поскольку дочерние общества юридического лица, в уставный (складочный) капитал которых внесены средства, ранее предоставленные юридическому лицу в виде бюджетных инвестиций, капитальные вложения в объекты капитального строительства, находящиеся в их собственности, и (или) приобретение объектов недвижимого имущества осуществляют за счет бюджетных средств, суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет данных средств, к вычету у данного дочернего общества не принимаются.

В этом же письме акцент сделан и на том, что субъекты естественных монополий в 2018 году нормы п. 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ неприменяют. А вот на их «дочек» (застройщиков, не имеющих указанного статуса) это положение не распространяется.

И наконец, третья ситуация (именно на ней Минфин счел нужным остановиться в комментируемом письме): если организация в 2018 году получает бюджетные инвестиции из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных до 2018 года работ по строительству и реконструкции объектов ОС, суммы НДС по таким работам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 6 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Итог рассуждений (по возможным ситуациям) представим в таблице ниже.

Год, когда получены бюджетные инвестиции	Год, когда приняты к учету работы	Правила для исчисления НДС
2017 год	2017 год	Вычет применить можно
2017 год	2018 год	Вычет применить нельзя
2018 год	2017 год	Принятый к вычету НДС нужно восстановить

Об учете НДС в налоговых расходах

Переходим ко второму интересующему налогоплательщика вопросу.

В силу абз. 4 п. 2.1 ст. 170 НК РФ не принятые к вычету суммы НДС включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав, учитываются в налоговых расходах (в том числе через начисленную амортизацию) и при ведении раздельного учета.

Как видим, рассматриваемая норма не уточняет, о каких конкретно расходах идет речь. (Напомним, в силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.)

Если «посмотреть шире» (в частности, обратиться к абз. 6 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ), можно предположить, что законодатель имел в виду прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ). Но уместна ли здесь аналогия?

Не отвечает рассматриваемая (п. 2.1 ст. 170) норма и на вопрос о том, в какой момент учесть НДС в расходах. Таковой, должно быть, возникает тогда, когда у налогоплательщика могло появиться право на вычет НДС (то есть когда приобретенные товары, работы, услуги приняты к учету). Но опять-таки это лишь предположение, а четких разъяснений со стороны компетентных органов представлено не было.

Перечисленные «законодательные недочеты», полагаем, дают налогоплательщику право выбора: сумму НДС, не подлежащую вычету и не включаемую в стоимость товара, работы, услуги, он может учесть в составе прочих расходов в тот момент, когда приобретение поставлено на учет, либо увеличить на нее (сумму налога) стоимость строящегося (реконструируемого) объекта.

О реставрации объектов капитального строительства

При реставрации объектов капитального строительства следует учитывать норму пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. В соответствии с ней реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия, включенного в единый государственный реестр таких объектов, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.06.2002 № 73-ФЗ, не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения). То есть подрядчик, выполняющий работы, НДС заказчику не предъявляет.

Вместе с тем подрядчик все-таки может выставить счет-фактуру с выделенной суммой налога заказчику. Тогда у подрядчика возникнет обязанность по уплате НДС в бюджет (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ), а у заказчика, соответственно, право на налоговый вычет (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, Письмо Минфина России от 14.05.2018 № 03-07-11/32094). Но только в той ситуации, если оплата работ производилась за счет собственных (а не бюджетных!) средств. В противном случае (при бюджетных инвестициях) НДС к вычету не принимается.

Пример.

В IV квартале 2017 года общество получило бюджетные инвестиции на реставрацию объекта культурного наследия в сумме 50 млн руб. На эту сумму оно передает в собственность города акции дополнительного выпуска по рыночной стоимости. Общая номинальная стоимость акций – 30 млн руб.

Часть полученных средств в 2018 году направлена на оплату выполненных подрядчиком работ в сумме 2,95 млн руб. Подрядчик выставил счет-фактуру, в котором выделена сумма НДС – 450 000 руб.

В бухгалтерском учете общества сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения бюджетных средств (2017 год)
Получены бюджетные инвестиции за размещаемые дополнительные акции	51 (55*)	75-1	50 000 000
По мере использования бюджетных средств (2018 год)
Отражены затраты на реставрацию объекта (вместе с суммой НДС) **	08-3	60	2 950 000
На дату оплаты работ подрядчиков
Произведена оплата работ за счет бюджетных инвестиций	60	51 (55)	2 950 000
На дату регистрации изменений в УК общества
Увеличен УК общества на номинальную стоимость акций дополнительного выпуска	75-1	80	30 000 000
Отражен эмиссионный доход (50 000 000 – 30 000 000) руб.	75-1	83	20 000 000

* Если бюджетные инвестиции по условиям их предоставления должны учитываться на отдельных специальных банковских счетах.

** Что касается налога на прибыль организаций, расходы на реконструкцию (реставрацию) объекта по окончании работ увеличивают стоимость реконструируемого объекта (абз. 1 п. 2 ст. 257 НК РФ). В данном случае налогоплательщик придерживается мнения, что сумма НДС, предъявленного подрядчиком, формирует сумму реконструкции и включается в дальнейшем в расходы при начислении амортизации.

Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»