Комментарий к Определению ВС РФ от 01.12.2017 № 305-КГ17-18336 по делу № А40-250426/2016: НДС начислен ошибочно: порядок действий

Изложенная в Определении ВС РФ от 01.12.2017 № 305-КГ17-18336 по делу № А40-250426/2016 позиция поможет налогоплательщикам избежать ошибок при расчетах с бюджетом по НДС. Налоговый спор возник в связи со следующими обстоятельствами. Общество на основании договоров купли-продажи реализовало квартиры физическим лицам, включив в состав цены НДС и выставив покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога. НДС был начислен к уплате в бюджет (отражен в налоговых декларациях). Позднее общество представило в ИФНС «уточненку», уменьшив сумму налога к уплате по сравнению с первичной декларацией. Инспекция решила, что размер своих налоговых обязательств организация уменьшила неправомерно.

Последняя обратилась в суд, аргументировав свои действия так:

– согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождаются от налогообложения;
– в приходных кассовых ордерах и платежных поручениях цена реализуемых квартир указана без НДС;
– исчислив НДС с операций, не подлежащих налогообложению, и выставив счета-фактуры с выделением суммы НДС, организация допустила ошибку;
– в целях ее исправления ранее выставленные покупателям квартир счета-фактуры были аннулированы, покупателям квартир направлены письма, в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация;
– исправление ошибок через механизм подачи уточненной налоговой декларации предусмотрено ст. 54 и 81 НК РФ.

Рассмотрев налоговый спор, арбитры признали действия инспекции законными, обосновав свое мнение следующим образом (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 № 09АП-28269/2017 по делу № А40-250426/16).

Выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, влечет обязанность уплатить НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ, п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Физические лица (покупатели квартир) подтвердили, что оплата квартир была произведена ими с учетом НДС, то есть в соответствии с условиями заключенных договоров. Таким образом, начислив НДС к уплате в бюджет и отразив сумму налога в первичной декларации, общество исполнило обязанности, возложенные на него гл. 21 НК РФ.

Придя к выводу о совершении ошибки, организация неверно определила механизм ее исправления.

В соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (ТРУИП) в сторону уменьшения у продавца возникает право на налоговый вычет. К вычету принимается разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости ТРУИП до и после такого уменьшения.

К сведению: вычет производится не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Корректировочный счет-фактура выставляется на основании соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость реализованных ТРУИП.

В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости ТРУИП продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В свою очередь, п. 10 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты суммы разницы производятся:

– на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами;
– при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных ТРУИП.

Таким образом, в случае выявления ошибки в указании стоимости реализованного товара (работ, услуг) механизм ее исправления предусматривает не корректировку налоговой базы, как это сделал налогоплательщик, представив уточненную налоговую декларацию, а заявление вычетов, при соблюдении определенных условий:

– выставление покупателю корректировочного счета-фактуры (а не сторнировка, как это сделал налогоплательщик);
– внесение изменений в договор (а не направление покупателю в одностороннем порядке уведомления, как это сделал налогоплательщик);
– возврат покупателю суммы НДС (чего в принципе не сделал налогоплательщик).

По общему правилу, если обнаруженные ошибки или искажения относятся к прошлым периодам (налоговым, отчетным), пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки. Вместе с тем ст. 168, 169, 171 и 172 НК РФ установлен специальный, отличный от общеустановленного, порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением стоимости отгруженных товаров: моментом возникновения права на вычет является дата согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания).

Никакого иного механизма положения гл. 21 НК РФ не пре­дусматривают, в том числе примененного налогоплательщиком механизма аннулирования счетов-фактур и изменения размера налоговой базы и суммы налога путем подачи уточненной декларации.

При конкуренции двух норм (общей и специальной) применяется специальная норма, в данном случае – п. 10 ст. 172 НК РФ.

Согласно договорам купли-продажи, счетам-фактурам, показаниям свидетелей стоимость квартир уплачена покупателями с учетом НДС. Соответственно, в платежных поручениях и ПКО размер оплаты также включает в себя сумму налога, несмотря на наличие фразы без НДС. В связи с этим ссылка на платежные документы не опровергает тот факт, что покупатели в составе цены уплатили обществу НДС. Суммы налога физическим лицам не возвращены.

Направление покупателям извещений об аннулировании счетов-фактур противоречит как условиям договоров (изменения и дополнения к договору считаются действительными, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то представителями сторон), так и положениям Гражданского кодекса (ст. 309, 452, 549, 550, 554, 555, 558).

Обратите внимание: исходя из положений гл. 21 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 при изменении стоимости договора налогоплательщик должен выставить корректировочные счета-фактуры, а не производить аннулирование изначально выставленных счетов-фактур. Аннулирование счетов-фактур ни Налоговым кодексом, ни иными законодательными актами не предусмотрено.

В результате арбитры пришли к выводу, что налогоплательщик неправомерно уменьшил базу по НДС. Важно, что три судебные инстанции были единодушны, а судья ВС РФ не нашел оснований для передачи дела для пересмотра.

Также важно, что данная позиция применима не только в отношении операций по реализации квартир, но и других видов ТРУИП, поименованных в ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НК РФ.

Тимонина И. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»