8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Статьей 15.15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за искажение бюджетной (бухгалтерской) отчетности. В настоящее время размер штрафа составляет от 10 тыс. до 30 тыс. руб. Однако стоит отметить, что подготовлен законопроект, в соответствии с которым размер штрафа за искажение отчетности будет зависеть от степени искажения, которая может быть незначительной, значительной, грубой. Предлагаем рассмотреть нарушения, которые встречаются на практике и за которые должностному лицу учреждения может быть вменено соответствующее наказание в виде уплаты штрафа.
Несколько слов об ошибках и достоверной отчетности
Как следует из п. 18Федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н (далее – ФСБУ «Концептуальные основы»), при ведении бухгалтерского учета субъект учета должен обеспечить формирование достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых им обязательствах, полученных финансовых результатах, иной информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, осуществляющим полномочия по внутреннему и внешнему финансовому контролю.
Исходя из п. 17, 68 данного документа достоверность предполагает отсутствие в информации существенных ошибок и искажений, а также ее полноту и нейтральность.
Отсутствие ошибок означает, что формирование данных бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществлены в соответствии с названным стандартом и иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также учетной политикой, сформированной субъектом учета.
Однако ошибки при ведении бухгалтерского учета встречаются довольно часто. При этом их можно разделить на две группы: существенные и незначительные. Напомним, что существенной является информация, искажение которой влияет на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 17 ФСБУ «Концептуальные основы»).
В Письме от 07.09.2017 № 02-06-10/57741 Минфин привел примеры несущественных ошибок. В частности, ошибки в аналитическом учете объектов имущества (машин, оборудования, прочих основных средств), которые не повлекли неправильное исчисление амортизации (налога на имущество организаций), не формируют отклонения по величине активов субъекта учета и не влияют на принятие финансовых решений пользователем отчетности. Соответственно, такое искажение аналитических показателей не влияет на достоверность отчетности.
Далее мы предлагаем рассмотреть существенные ошибки, поскольку они представляют наибольший интерес для учреждений и контрольных органов.
Примеры существенных ошибок из судебной практики
Отметим, что употребляемые термины «недостоверная отчетность», «существенная ошибка (искажение), влияющая на достоверность отчетности», как любое оценочное понятие, наполняются содержанием в зависимости от фактических обстоятельств дела и с учетом толкования указанных терминов в правоприменительной практике.
Приведем примеры из судебной практики.
Постановление АС ВВО от 26.12.2017 № Ф01-6014/2017 по делу № А29-1287/2017
Как следует из материалов дела, на основании приказа руководителя управления Федерального казначейства была проведена выездная ревизия финансово-хозяйственной деятельности казенного учреждения – следственного изолятора – за 2013 – 2015 годы. В ходе контрольных мероприятий установлено, что мониторы (BenQ G950A и LG 32 CS460) и системные блоки («Модель Office-light», «Модель-Office», «Эконом-класс», «DNS Home XL») фактически эксплуатируются и составляют рабочие места сотрудников. Однако их учет осуществляется не на счете 10100 «Основные средства», а на счете 10536 «Прочие материальные запасы», что является нарушением требования об отражении сведений об имуществе в бухгалтерском (бюджетном) учете и квалифицировано контрольным органом как нарушение ст. 264.1 БК РФ и Инструкции № 157н.
По мнению учреждения и судов первых судебных инстанций, бюджетному учету в составе основных средств подлежит персональный компьютер в целом (объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, готовый к эксплуатации), а не отдельные его составные части, поэтому учет спорных мониторов и системных блоков может осуществляться в качестве материальных запасов.
АС ВВО не согласился с данными выводами и указал на следующее.
В силу п. 38 Инструкции № 157н счет 10100 «Основные средства» предназначен для учета операций с материальными объектами, относящимися в соответствии с положениями данной инструкцией к основным средствам.
Согласно старой редакции п. 38 Инструкции № 157н (действовавший в проверяемый период) к основным средствам относятся материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения.
Пунктом 41 Инструкции № 157н (действовал в проверяемый период) определено, что объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Согласно п. 45 Инструкции № 157н (действовал в проверяемый период) единицей учета основных средств считается инвентарный объект. Инвентарный объект основных средств – объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. В случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей – основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Если по комплексу конструктивно-сочлененных объектов, состоящих из нескольких предметов, установлен общий для всех объектов срок полезного использования, указанный объект учитывается как самостоятельный инвентарный объект. К самостоятельным инвентарным объектам относятся в том числе средства вычислительной техники и оргтехники.
Из материалов дела явствует, что спорным мониторам и системным блокам присвоены инвентарные номера, однако данные объекты учтены на счете 105 36 «Прочие материальные запасы». Как следует из ОК 013-94, монитор («устройство отображения информации», код 14 3020360) и системный блок («процессор», код 14 3020261) относятся к классу «электронно-вычислительная техника» (код 14 3020000).
Вместе с тем исходя из положений ОК 013-94 монитор и системный блок как объекты классификации отнесены к отдельным видам электронно-вычислительной техники, что, согласно введению, обеспечивает детализацию объектов классификации, необходимую для выполнения учетных функций, без перехода на конкретные типы объектов.
Каждый из спорных объектов (системных блоков и мониторов), эксплуатирующихся учреждением в составе рабочих мест, не теряет своего функционального назначения вне комплекса: они пригодны для монтажа в различной комплектации и легко заменяемы; не придут в негодность при отсоединении от комплекса и могут быть использованы в составе другого комплекса; монитор и системный блок не являются единым целым, не смонтированы на одном фундаменте и не имеют общего управления; замена и перемещение системных блоков и мониторов возможны без какого-либо ущерба их назначению и могут производиться исходя из определяемой целесообразности при осуществлении производственной деятельности.
Таким образом, системные блоки и мониторы могут быть учтены не только исключительно в качестве единого объекта основных средств – персонального компьютера, но и в качестве самостоятельных основных средств как отдельные конструктивно обособленные предметы, предназначенные для выполнения определенных самостоятельных функций. Отметим, что Определением ВС РФ от 26.04.2018 № 301-КГ18-3857 учреждению было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для его пересмотра.
Аналогичное нарушение в части учета принтеров как материальных запасов было рассмотрено в Постановлении АС ДВО от 16.05.2018 № Ф03-554/2018 по делу № А73-9401/2017. В нем суд встал на сторону контрольного органа, указав учреждению (военному госпиталю), что отнесение к материальным запасам принтеров, имеющих срок службы более 12 месяцев, и автономной установки пожаротушения необоснованно. Данная ошибка искажает бухгалтерскую отчетность; иными словами, строки баланса не несут достоверную информацию о наличии основных средств и материальных запасов.
Дополнительно к вышесказанному отметим, что с 1 января 2018 года действует ФСБУ «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н. В силу положений данного документа к основным средствам также относятся материальные ценности независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета в его деятельности (см. п. 7). При этом объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, а стоимость не является существенной (например, компьютерное оборудование), объединяются в один инвентарный объект. Они признаются для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств согласно учетной политике субъекта учета (см. п. 10).
Таким образом, мониторы и системные блоки являются имуществом, отвечающим требованиям принятия их к учету как основных средств (служат более года). Учреждение должно закрепить в учетной политике способ учета компьютера (как комплекса предметов или отдельных инвентарных объектов). Необходимо учитывать, что нефинансовые активы легко можно переставлять между разными компьютерами, поэтому если компьютер учитывается как единое основное средство, то перестановка мониторов является разукомплектацией объектов основных средств.
Постановление АС СЗО от 05.09.2017 № Ф07-6563/2017 по делу № А05-8186/2016
Как следует из материалов дела, на основании распоряжения председателя контрольно-счетной палаты была проведена совместная с правоохранительными органами проверка законности, результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств и государственного имущества казенного учреждения «Главное управление капитального строительства».
В нарушение требований п. 38 Инструкции № 157н (в старой редакции, действовавшей в проверяемый период) в бухгалтерском учете учреждения на счете 10601 «Вложения в основные средства» учтены основные средства, фактически введенные в эксплуатацию вновь построенные здания и сооружения, а также приобретенные квартиры, на которые учреждение получило свидетельства о государственной регистрации права оперативного управления. Данная сумма нашла свое отражение в балансе учреждения.
Выявленные в ходе проверки несоответствия в бухгалтерском учете привели к нарушению требований, установленных ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).
Рассматривая спор, арбитры указали на следующее.
Согласно п. 36 Инструкции № 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку.
В силу п. 130 Инструкции № 157н счет 106 01 «Вложения в основные средства» предназначен для учета учреждениями (организациями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств) операций по формированию (выбытию) фактических вложений (инвестиций) в объекты нефинансовых активов, связанных с приобретением, безвозмездным поступлением, новым строительством (изготовлением) и реконструкцией, в том числе с элементами реставрации, техническим перевооружением, модернизацией, достройкой, дооборудованием зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, библиотечного фонда, прочих основных средств, а также драгоценных металлов и драгоценных камней, ювелирных и иных ценностей.
В соответствии с п. 31 Инструкции № 162н вложения в объекты основных средств отражаются на основании первичных учетных документов по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 106 00 000 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 208 00 000, 0 302 00 000. Соответственно, принятие к бухгалтерскому учету вновь выстроенных зданий, сооружений, а также увеличение стоимости основных средств в результате работ по их достройке, реконструкции отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства – недвижимое имущество» (п. 34 Инструкции № 162н)
Проанализировав положения инструкций № 157н, 162н, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что объекты недвижимости – здания детских садов, квартиры, причалы, в отношении которых право оперативного управления зарегистрировано учреждением, – подлежали отражению в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств.
Фактические обстоятельства дела, касающиеся приобретения (строительства), регистрации права оперативного управления, ввода в эксплуатацию объектов недвижимости, а также несения расходов по их содержанию заявителем не оспаривались, документы, подтверждающие указанные факты, судами исследованы, им дана надлежащая оценка.
Довод заявителя о том, что использование объектов недвижимости, на приобретение или строительство которых из областного бюджета выделялись денежные средства, не входит в уставную деятельность учреждения, судом кассационной инстанции был отклонен.
Постановление АС СЗО от 03.10.2016 № Ф07-6896/2016 по делу № А05-12761/2015
Как следует из материалов проверки, проведенной в казенном учреждении, субъектом учета была сформирована бюджетная отчетность без учета изменений в кадастровой стоимости земельных участков, используемых организацией на праве постоянного (бессрочного) пользования.
Исходя из п. 28 Инструкции № 157н (в редакции, действовавшей на момент проверки) стоимость земельных участков не переоценивается. Однако, как указал суд, законодателем предусмотрена возможность корректировки стоимости такого имущества. Основанием для корректировки является справка (выписка из акта переоценки) балансодержателя имущества.
В силу п. 2 ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость определяется путем государственной кадастровой оценки земли, порядок проведения которой устанавливает Правительство РФ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 07.02.2008 № 52 «О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков» сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в Интернете.
Вместе с тем учреждение такой возможностью не воспользовалось, требование бюджетного законодательства не исполнило, что привело к отражению в бюджетном учете и, соответственно, в годовой отчетности недостоверной информации о стоимости имущества (земельных участков), закрепленного за ним.
Дополнительно к вышесказанному отметим, что в настоящее время земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), подлежат учету в составе нефинансовых активов как непроизведенные активы. Исходя из п. 28 Инструкции № 157н изменение стоимости земельных участков, учитываемых в составе нефинансовых активов, в связи с изменением их кадастровой стоимости отражается в бухгалтерском учете финансового года, в котором произошли указанные изменения, с отражением названных изменений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так, согласно п. 16 Инструкции № 162н изменение стоимости земельных участков, ранее принятых к бюджетному учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости отражается по дебету счетов 0 103 11 000 «Земля – недвижимое имущество учреждения», 0 103 91 000 «Земля в составе имущества концедента» и кредиту счета 1 401 10 180 «Прочие доходы» в сумме изменения:
– в случае увеличения балансовой стоимости – в положительном значении;
– в случае уменьшения балансовой стоимости – со знаком минус.
Постановление АС ЗСО от 28.01.2016 № Ф04-29252/2015 по делу № А45-10398/2015
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Отметим, что отражение операции в отсутствие первичных учетных документов не допускается.
Как следует из материалов проверки таможенного управления, специализированные автомобили (криминалистические лаборатории) были приняты на учет филиала на основании доверенности и распоряжения руководителя головной организации. При этом в соответствии с инструкциями № 157н, 162н получение и передача внутриведомственных расчетов оформляются на основании извещения (ф. 0504805). Оно формируется в двух экземплярах – по одному экземпляру для учреждения и обособленного подразделения (в данном случае – филиала), участвующего в приемке-передаче объектов учета. Учреждение (обособленное подразделение), получившее извещение, заполняет его в своей части реквизитов и направляет второй экземпляр стороне, участвующей в расчетах. Заполненное извещение принимается к учету с отражением соответствующих бухгалтерских записей в регистрах бухгалтерского учета. Кроме того, к извещению прилагаются документы, подтверждающие факт приемки-передачи объектов учета (акты о приеме-передаче, описи, реестры, акты о недостаче и порче ценностей или некомплектности предметов, выявленных при принятии ценностей, и т. п.).
Таким образом, извещение (ф. 0504805), акт приема-передачи объекта основных средств (ф. 0306001) с баланса Центрального таможенного управления с одновременной передачей (принятием к учету) на баланс филиала (ф. 0504805) являются первичными учетными документами, на основании которых отражаются расчеты. Поэтому суд чел обоснованным довод контрольного органа об отсутствии документального подтверждения факта поступления трех криминалистических лабораторий на учет филиала, что привело к завышению показателей баланса (ф. 0503130) по строке 013 «Основные средства, в том числе иное движимое имущество».
* * *
Кратко сформулируем основные выводы:
1. В целях ведения бухучета существенной признается информация, пропуск или искажение которой могут повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета.
2. За представление искаженной отчетности, а также за умышленное сокрытие ошибок, приводящих к ее искажению, должностные лица казенного учреждения несут административную ответственность в соответствии со ст. 15.15.6 КоАП РФ.
Валова С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
