Сегодня 23 августа 2019 года
Call center
Онлайн-консультант
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30

Передаем покупателю подарочную карту и признаем выручку


Не нашли документ?


Нередко торговыми предприятиями проводятся различные маркетинговые акции, направленные на привлечение покупателей. К числу таких мероприятий относятся акции по выдаче покупателям подарочных карт при приобретении последними в сети розничных магазинов соответствующего товара. На примере судебного решения разберемся, как торговому предприятию грамотно признать бухгалтерскую и налоговую выручку при продаже товара с одновременной передачей покупателю подарочной карты определенного номинала.

Предположим, при покупке бытовой техники на сумму свыше 20 000 руб. (себестоимость товара – 13 000 руб.) покупателю выдается подарочная карта номиналом 5 000 руб. При помощи этой карты покупатель вправе оплатить следующую покупку (либо ее часть). Условием акции предусмотрено, что в случае возврата покупателем не имеющего недостатка и приобретенного в рамках акции товара и предъявления требования о возврате уплаченной суммы покупатель обязан возвратить и подарочную карту, на которую были бесплатно зачислены магазином денежные средства в рамках акции.

Как грамотно отразить в бухгалтерском и налоговом учете описанную операцию, а как поступать не стоит? При ответе на поставленные вопросы будем учитывать выводы, сделанные в Постановлении АС МО от 21.12.2016 по делу № А40-789/2016 (подробно обстоятельства дела изложены в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2016 по делу № А40-789/16).

Действия торгового предприятия

В момент приобретения покупателем товара, участвующего в акции, организацией отражалась выручка, полученная от продажи товара, в общеустановленном порядке, исчислялись соответствующие суммы НДС, списывалась себестоимость товара.

В бухгалтерском учете торгового предприятия делались следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена реализация акционного товара

50

90-1

20 000

Начислен НДС с реализации
(20 000 руб. х 18/118)

90-3

68-НДС

3 050

Списана себестоимость товара

90-2

41

13 000

Операции по выдаче подарочных карт отражались как операции по доходам будущих периодов (авансовым платежам) путем списания с дебета счета 57 «Переводы в пути» (напомним, что этот счет предназначен для обобщения информации о движении денежных средств в валюте РФ и иностранных валютах в пути, то есть денежных сумм, внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных).

Исчислялся НДС с аванса. Затем выручка, полученная от продажи товара (и соответствующие суммы НДС), сторнировалась на стоимость подарочной карты в связи с квалификацией операции по выдаче подарочной карты в качестве предоставления скидки.

Вероятно, в учете торгового предприятия были составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Выдана подарочная карта

57

98

5 000

Начислен НДС с аванса
(5 000 руб. х 18/118)

76-ав

68-НДС

762

Сторно. Скорректирована выручка, полученная от реализации аукционного товара

57

90-1

(5 000)

Сторно. Скорректирован НДС с реализации

90-3

68-НДС

(762)

Таким образом, торговым предприятием в составе доходов, полученных от реализации товара (в том числе в налоговом учете), учитывалась сумма выручки за проданный товар, уменьшенная на номинальную стоимость подарочной карты (в сумме 15 000 руб.).

При осуществлении последующей покупки покупатель был вправе оплатить стоимость товара (или его часть) при помощи подарочной карты в пределах ее номинала.

В частности, при покупке товара стоимостью 8 000 руб. (себестоимость – 4 000 руб.) с использованием подарочной карты номиналом 5 000 руб. покупатель фактически уплачивал в кассу магазина 3 000 руб. В учете организация отражала реализацию товара, корректировала сумму выручки, исчисляла НДС с реализации, принимала к вычету суммы НДС с авансов и списывала себестоимость проданного товара.

Бухгалтерские проводки могли быть такими:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена реализация «следующего» товара

50

90-1

3 000

Списаны доходы будущих периодов

98

90-1

5 000

Начислен НДС с реализации
(8 000 руб. х 18/118)

90-3

68-НДС

1 220

Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты

68-НДС

76-ав

762

Списана себестоимость товара

90-2

41

4 000

Разъяснения налоговиков и судей

При проведении налоговой проверки описанный алгоритм отражения операций по предоставлению подарочных карт был признан налоговиками неправомерным. Их вывод основывался на комплексном анализе условий акции, прописанных в маркетинговой политике, рекламных проспектов, первичных документов, кассовых чеков, показаний свидетелей.

Условия акции

Согласно приказу директора магазина были установлены следующие условия рекламной акции: подарочная карта определенного номинала выдается покупателю после осуществления им оплаты товара на кассе, непосредственно при покупке, или в другое время, но в течение того же дня, когда была осуществлена покупка, и только в том магазине, в котором товар приобретен. Выдаваемая за покупку товара карта не может быть использована сразу (при оплате этого товара), то есть стоимость товара на сумму выдаваемой карты не уменьшается. Указанную карту покупатели могут использовать в течение пяти лет при покупке следующего товара.

Из показаний менеджера…

На период проведения рекламной акции цена на акционный товар оставалась неизменной (например, при покупке товара стоимостью 10 000 руб. и при получении подарочной карты номиналом в 500 руб. покупатель оплачивал в кассу 10 000 руб.). То есть покупатель оплачивал полную стоимость товара, подарочная карта передавалась покупателю в подарок согласно правилам акции. Если покупатель отказывался от подарочной карты, то стоимость товара все равно оставалась неизменной. Право требовать сумму денежных средств, равную номиналу подарочной карты, выдаваемой в рамках акции, у покупателя отсутствовало. В момент продажи изменение цены товара не производилось, а только указывалось, что данный товар подпадает под условия акции и к нему будет выдана подарочная карта определенного номинала.

Акция глазами покупателя

Учитывая, что на рекламных флаерах рядом с текстом «Цена за штуку» была указана конкретная сумма (например, 20 000 руб.), покупатель при оплате товара не воспринимал полученную по акции карту в качестве предварительной оплаты, так как денежных средств сверх стоимости товара (20 000 руб.) он не уплачивал. Таким образом, покупатель, ознакомившись с флаером, при покупке акционного товара воспринимал получение им подарочной карты как акт получения скидки на товар, который будет приобретен в будущем, и у него отсутствовало намерение приобрести подарочную карту как самостоятельную услугу (соответственно, внести платеж за организацию выдачи предъявителю карты подарков (товаров) на сумму номинала карты).

Почему подарочная карта не аванс?

Итак, фактические обстоятельства дела свидетельствовали о том, что у покупателей акционного товара не было намерения вносить предоплату в счет каких-либо предстоящих поставок, поскольку полученные покупателями подарочные карты квалифицировались ими как карты, дающие право на получение скидки при следующей покупке, а не как уже оплаченные ими средства платежа.

Кроме того, нужно учитывать положения ст. 487 ГК РФ, согласно которым предварительной оплатой признается сумма, которую покупатель обязан уплатить до передачи ему товара, если обязанность внесения предварительной оплаты предусмотрена договором. В случае если продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной платы за товар, не переданный продавцом.

Иными словами, гражданское законодательство не предусматривает возможности присвоения внесенного аванса. Если договор, в рамках которого внесен аванс, по каким-либо причинам не был исполнен, обязанная сторона должна возвратить сумму полученного аванса. Таким образом, условия акции, которые не предусматривают обязанность продавца возвратить сумму полученного аванса, в случае если покупатель не воспользовался правом в будущем приобрести товар со скидкой, говорят о том, что по своей природе подарочные карты не могут классифицироваться как аванс.

Видение налоговиков

Налоговики, обобщив полученные доказательства, пришли к выводу, что карты выдавались покупателям в подарок за покупку акционного товара, они давали право на последующее приобретение товара со скидкой (равной номиналу подарочной карты). Причем подарочная карта выдавалась только при условии полной оплаты конкретного товара, который участвует в акции.

Иными словами, подарочные карты:

– не приобретались покупателями как самостоятельный товар;
– не рассматривались покупателями в качестве документа, удостоверяющего внесение ими аванса в счет предстоящих покупок;
– не являлись скидкой на акционный товар.

На этом основании налоговики сделали вывод, что поступившие от покупателя денежные средства при покупке акционного товара необходимо рассматривать как плату за приобретение данного товара. Имеющиеся денежные средства на номинале карты подтверждают обязательство организации при приобретении в будущем предъявителем карты товара скорректировать в сторону уменьшения стоимость товара путем использования в расчетах номинала карты. Следовательно, уменьшить выручку, полученную от продажи товара, на стоимость номинала карты налогоплательщик вправе только в момент фактического предъявления карты и использования ее номинала.

Таким образом, уменьшение доходов на неиспользованный номинал карты до момента фактического предъявления (использования) при последующем приобретении товаров необоснованно. Выдача подарочной карты при проведении рекламных акций может рассматриваться как вид торговых скидок, предоставленных покупателям в магазинах в целях стимулирования объема продаж, но только в случае фактического использования номинала карты при приобретении товаров, а не в периоде ее выдачи. Преждевременное уменьшение (сторнирование) доходов в размере номинала карты при фактическом отсутствии корректировки цены товара и поступлении денежных средств в размере фактической стоимости товара (без уменьшения его стоимости для покупателя) приводит к неверному учету доходов по соответствующему отчетному периоду и влечет искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также необоснованное занижение размера уплаты данного налога за соответствующий налоговый период.

Таким образом, по мнению налоговиков, отражение в налоговом учете номинала подарочной карты, выдаваемой при приобретении акционного товара в качестве аванса, не может быть признано обоснованным, в связи с чем организация неправомерно уменьшила выручку, полученную от реализации товара, на зачисляемый на баланс подарочной карты номинал в момент выдачи подарочной карты.

От редакции: учет подарочных карт не может быть универсальным, поскольку условия их выдачи могут быть самыми разнообразными. Например, если подарочные карты (сертификаты) не передаются покупателю в подарок, а реализуются, контролирующие органы квалифицируют суммы, полученные продавцом от покупателя, как предоплату. Соответственно, на момент продажи карт в налоговом учете доход не возникает: он признается в момент «отоваривания» карты (сертификата).

Важно! Если в течение установленного в такой карте срока она не была предъявлена физическим лицом в целях получения товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом (торговой организацией), должна быть квалифицирована как безвозмездно полученное имущество, из чего следует обязанность отразить в налоговом учете внереализационный доход (см. Определение ВС РФ от 25.12.2014 по делу № 305-КГ14-1498, А40-65470/2013).

Бухгалтерский учет

Очень коротко остановимся на бухгалтерской стороне вопроса. По нашему мнению, операции по продаже товара, передаче подарочной карты и последующей продаже товара со скидкой в бухгалтерском учете могут быть оформлены так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В момент приобретения акционного товара

Отражена реализация акционного товара

50

90-1

20 000

Начислен НДС с реализации
(20 000 руб. х 18/118)

90-3

68-НДС

3 050

Списана себестоимость товара

90-2

41

13 000

В момент приобретения «следующего» товара

Отражена реализация товара со скидкой (при предъявлении подарочной карты)

50

90-1

3 000

Начислен НДС с реализации
(3 000 руб. х 18/118)

90-3

68-НДС

458

Списана себестоимость товара

90-2

41

4 000

Конечно, у бухгалтера возникнет вопрос: нужно ли в учете показывать выдачу и использование подарочных карт? Существует мнение, что выдача подарочных карт с определенным номиналом покупателям, которые дают право на получение скидки в будущем (что коррелирует с обязанностью организации представлять такую скидку), подпадает под понятие «оценочное обязательство». Давайте рассуждать.

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», если в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или ее заявлений указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, в результате у таких лиц появляются обоснованные ожидания, что организация их выполнит, у организации может возникнуть оценочное обязательство.

Напомним, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае оценочное обязательство в учете торгового предприятия не возникает: в учете показывается просто реализация последующего товара со скидкой. Ну а учет выданных и использованных карт может вестись торговым предприятием в реестре аналитического учета.

* * *

Выданная безвозмездно покупателю товара подарочная карта (при условии приобретения им акционного товара) может быть использована покупателем в течение нескольких лет, а может и не быть предъявлена вовсе. Налоговая инспекция, а позднее и суд пришли к выводу, что торговая организация не вправе уменьшать выручку, полученную от реализации товара, на зачисляемый на баланс подарочной карты номинал в момент выдачи подарочной карты. Стоимость подарочной карты может быть учтена, но позже – при продаже последующего товара со скидкой.




Манохова С. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Задать вопрос эксперту

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
30.09.2017Налоговики о содержании кассового чека при продаже подарочных сертификатов
13.07.2017ФАС о цене товаров, скидках, вознаграждении
16.06.2017Кто обязан принимать к оплате карту «Мир»?
01.10.2016Сотрудничество с сайтами-купонаторами: учет и налоги у принципала
07.09.2016Комментарий к Постановлению ФСС РФ от 31.05.2016 № 61: утверждены показатели, используемые для расчета скидок и надбавок к страховым тарифам на «травматизм» на 2017 год
06.09.2016Премии и бонусы как скидки. Мнение ВС РФ о корректировке НДС