Налоговый учет затрат основного производства

Не так давно мы завершили публикацию цикла материалов, посвященных использованию счетов бухгалтерского учета затрат. Не секрет, что налоговый учет по налогу на прибыль часто строится не на данных первичных документов, а на уже обобщенной и систематизированной в бухучете информации. Как же сведения переводятся из регистров бухгалтерского в регистры налогового учета? Как, в частности, происходит «налоговая» трансформация счета 20?

Что входит в затраты основного производства?

За ответом обратимся к Инструкции по применению Плана счетов, которая и вводит данный счет в обращение в отечественной методологии. В инструкции говорится, что счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания организации. В частности, этот счет используется для учета затрат на выпуск промышленной и сельскохозяйственной продукции.

По дебету данного счета отражаются:

– прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 02);
– расходы вспомогательных производств (Дебет 20 Кредит 23);
– косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (Дебет 20 Кредит 25, 26);
– потери от брака (Дебет 20 Кредит 28).

Важно понимать, что все перечисленные расходы должны быть связаны именно с основным производством, то есть с операциями, осуществление которых является целью создания организации. Поэтому не стоит удивляться, что на счете 20 не отражаются расходы обслуживающих производств и хозяйств, учтенные на счете 29.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях о главном производстве сказано немногое. Перечень производств (в том числе переделов), которые выделяются при планировании и учете затрат, устанавливается в отраслевых инструкциях. Например, в Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии сказано, что все затраты на производство (кроме расходов общезаводского значения), включая расходы цеха по обслуживанию производства и управления, отражаются на счете «Основное производство». В Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса даны более точные рекомендации. На основное производство относятся:

– прямые (имеющие непосредственную связь с конкретным продуктом) материальные затраты и затраты на оплату труда – непосредственно;
– другие затраты на рабочую силу, на обслуживание производства и общепроизводственные расходы – через собирательные счета.

Счет 20 – как раз непосредственный счет учета затрат основного производства. А потому обратим внимание прежде всего на прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции. Это сырье и материалы, амортизация основных производственных фондов, зарплата производственных рабочих, отчисления (страховые взносы). Возможны и другие затраты, которые однозначно относятся к основному производству.

На заметку: для целей «прибыльного» налогового учета косвенные затраты, собирающиеся на счет 20 с других счетов учета затрат (23, 25, 26, 28), будем рассматривать отдельно и далее в консультации не станем их упоминать, чтобы не путать читателя.

Что нужно знать о налоговом учете?

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в предусмотренном НК РФ порядке (ст. 313 НК РФ).

Опираясь только на «первичку», составить налоговую декларацию вряд ли удастся, ведь объем информации большой и его нужно систематизировать. Для этого применяются налоговые регистры, которые, как и первичные документы, служат подтверждением данных налогового учета (абз. 9 ст. 313 НК РФ).

Налоговые регистры есть не что иное, как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, организация должна разрабатывать их самостоятельно и приводить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Налоговый кодекс предоставляет организации право выбирать (абз. 3 ст. 313 НК РФ):

– принять в качестве налоговых регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами;
– или же сформировать самостоятельные регистры налогового учета.

Конечно, первый вариант проще, им можно воспользоваться, если порядок отражения и группировки операций для целей налогообложения соответствует бухучету. В этом случае налоговую базу можно рассчитать по бухгалтерским регистрам, включив в них при необходимости дополнительные сведения

По нашему мнению, налоговые регистры нужны, особенно предприятиям промышленности, у которых порядок налогообложения отличается от бухгалтерских правил учета. Как же вести эти регистры на практике? Наиболее распространены на сегодняшний момент два способа:

– вести налоговые регистры непосредственно в бухгалтерской программе (кстати, во многих программах предусматривается такая возможность, но не всегда она реализуется на должном уровне);
– использовать отчетные формы бухгалтерской программы, при этом вести регистры в отдельном табличном редакторе (проще говоря, в таблице базы данных, например Excel).

В целях наглядности будем применять второй вариант, используя оборотно-сальдовые ведомости по затратным счетам учета производственного предприятия. В частности, такую ведомость несложно составить по счету 20.

Налоговый регистр затрат основного производства

Любой бухгалтер прекрасно представляет, как выглядит оборотно-сальдовая ведомость по тому или иному счету бухучета. Одно из главных ее преимуществ в том, что видна детализация счета. В частности, по затратным счетам приводится аналитика в разрезе элементов (статей) затрат.

* Читателя может удивить, что по заработной плате (и страховым взносам) персонала основного производства корреспондирующими являются не только счета 70, 69, но и счет 96. Это оценочные обязательства по причитающимся им отпускам. Глава 25 НК РФ разрешает резервировать расходы на оплату отпусков – но по правилам, отличающимся от правил бухгалтерского учета, в котором главное не равномерно распределить расходы по отпускам, а показать на отчетную дату обязательства по их уплате. Соответственно, для целей налогообложения не принимается бухгалтерский «отпускной» резерв.

Поясним заполнение отдельных полей налогового регистра, в которых указаны ссылки на иные налоговые регистры «прибыльного» налогового учета. Причем часть информации включается, а часть, наоборот, исключается из дальнейшего налогового учета. Помимо того, что не учитываются оценочные обязательства по отпускам, материальные затраты и амортизация рассчитываются в отдельном налоговом регистре, после чего сведения переносятся в еще один регистр, характеризующий счет 20.

«Р_н-НЗП» – налоговый регистр, в котором отражается налоговый расчет незавершенного производства, присутствующего на многих промышленных предприятиях.

«Р_н-Аморт» – налоговый регистр расчета амортизации по всем объектам ОС, включающий расчет амортизационной премии и разделение учитываемой и неучитываемой при расчете налога на прибыль амортизации по объектам ОС.

«Р_н-МПЗ» – налоговый регистр расчета материальных затрат, относящихся к основному производству.

Налоговый регистр расчета списания сырья и материалов

Необходимость вести такой регистр может возникнуть, если в бухгалтерском учете стоимость МПЗ формируется с учетом различных затрат (например, ТЗР), в то время как налоговая оценка максимально упрощена и включает лишь договорные цены поставщика. Кроме того, в упрощенном порядке может учитываться стоимость полуфабрикатов. Есть еще одна причина ведения отдельного налогового регистра по учету материальных затрат – расхождения норм ст. 256 НК РФ и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» по критерию признания амортизируемого имущества. В бухгалтерском учете материальными затратами считается стоимость сырья и материалов меньше 40 тыс. руб., в то время как для налогового учета верхняя планка составляет 100 тыс. руб.

Стоимость сырья и материалов основного производства, как правило, является прямыми материальными расходами, которые включают (пп. 1, 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ) затраты:

– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг);
– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Причем на счете 20 могут быть отражены и иные затраты, в частности, на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты. Такие затраты могут являться косвенными, не распределяемыми на остатки незавершенного производства для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Хотя никто не запрещает бухгалтеру сблизить налоговый и бухгалтерский учет и считать все затраты основного производства прямыми для целей «прибыльного» налогообложения. Это вполне можно сделать при несущественности стоимости инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты.

Покажем один из регистров налогового учета «Р_н-МПЗ», основываясь на том, что бухгалтер списывает сырье, материалы, спецодежду, инструменты по средней стоимости.

Первый показатель (количество) формируется на основании первичных документов и отражает количество списанных сырья/материалов в натуральном выражении отдельно по направлениям их использования. Второй показатель (цена единицы) определяется в рамках применения метода средней себестоимости. И наконец, третий показатель (стоимость списания) формируется по каждому факту списания сырья/материалов путем перемножения количества списанного на цену единицы.

Добавим, что все выходные данные из регистра переносятся в регистр расчета незавершенного производства, если обозначенные затраты считаются прямыми в соответствии с учетной политикой предприятия. Если какие-то из названных затрат считаются косвенными (инструмент, спецодежда), то их следует включить в другой регистр (расчета материальных косвенных затрат).

Налоговый регистр расчета амортизации

Без данного регистра не обойтись, потому что в налоговом учете есть такая преференция, как амортизационная «премия» (списание единовременно части стоимости ОС). Кроме того, в налоговом учете установлены амортизационные группы, между которыми следует распределить амортизируемое имущество. В бухгалтерском учете хозяйствующий субъект самостоятельно устанавливает срок полезного использования, в течение которого стоимость ОС переносится на расходы предприятия. И самое главное: в бухучете важно объективно определить текущую стоимость ОС, в то время как в налоговом учете приоритет имеет списание фактических расходов, связанных с капитальными вложениями, в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

С учетом сказанного налоговый регистр по расчету амортизации («Р_н-Аморт») может быть следующим (приводим сильно сокращенный и упрощенный вариант).

Регистр амортизации основных производственных фондов

Поясним информацию, приведенную выше. Амортизационная премия по объекту 1 будет равна 2 314 286 руб. (7 714 286 руб. x 30%). Налоговая стоимость после вычета премии равна 5 400 000 руб. (7 714 286 – 2 314 286). Сумма ежемесячной амортизации по линии по фасовке и упаковке продукции – 75 000 руб. (5 400 000 / 72 мес.). За 36 месяцев амортизация составит 2 700 000 руб.

Аналогично по второму объекту (производственному зданию) амортизационная премия составит 5 000 000 руб. (50 000 000 руб. x 10%). Налоговая стоимость после вычета премии – 45 000 000 руб. (50 000 000 – 5 000 000). Сумма ежемесячной амортизации производственного здания – 150 000 руб. (45 000 000 / 300 мес.). Амортизация за 100 месяцев будет равна 15 000 000 руб. (150 000 руб. x 100 мес.).

В регистр расчета налоговой «незавершенки» списывается сумма ежемесячной амортизации по обоим объектам основного производства. Причем в налоговом регистре «Р_н-Аморт» могут отражаться и объекты иных производств, амортизация по которым будет косвенным расходом для целей налогообложения. В таком случае бухгалтеру нужно разделить «прямую» и «косвенную» амортизацию. В регистр по расчету «незавершенки» войдут, очевидно, суммы прямых амортизационных отчислений.

Регистр расчета налоговой «незавершенки»

В связи с тем, что остаток счета 20 показывает стоимость НЗП на конец отчетного периода в бухгалтерском учете, налоговые расходы основного производства неразрывно связаны с данным активом, которому приходится давать налоговую оценку. Она основывается на регистре, который формируется по данным, получаемым не только из налогового регистра счета 20. Пригодятся сведения из регистров по списанию прямых материальных затрат и амортизационных отчислений. Не станем собирать данные из всех вышепредставленных расчетов – не только потому, что это трудоемко. Расчеты могут запутать читателя и не дать реальной картины налоговой «незавершенки». Представим цифры из практики.

Поясним расчеты в регистре. В первой строке приводятся плановые данные о прямых затратах, приходящихся на «незавершенку». Экономист рассчитывает их во вспомогательном регистре, исходя из документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, а также сведений о прямых плановых расходах предыдущего периода. Для расчета используются готовые данные планового отдела и фактические данные о расходах из бухгалтерского учета (счет 20), при этом выбираются только прямые расходы. Косвенные расходы из расчета «незавершенки» исключаются. Допустим, в примере к прямым расходам относятся сырье и материалы, амортизация, заработная плата и взносы с нее во внебюджетные фонды. Всего прямых расходов за отчетный период 18 081 872 руб. (по плановым данным) и 17 118 446 руб. (по фактическим учетным данным). К_нзп – коэффициент, отражающий долю фактических прямых расходов в аналогичных плановых затратах, в примере он равен 0,9467 (17 118 446 / 18 081 872). Исходя из коэффициента рассчитывается остаток фактических прямых расходов, остающихся в «незавершенке», – 7 378 686 руб. (7 794 113 руб. x 0,9467), он на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. Другая часть прямых расходов (9 739 422 руб. = 10 287 760 x 0,9467) включается в стоимость готовой продукции. Данный показатель используется в другом налоговом регистре, который заполняется предприятием, имеющим остатки непроданной продукции на складе. Но этот регистр не имеет отношения к счету 20.

* * *

Подведем итог. Налоговый учет затрат основного производства заключается в том, чтобы идентифицировать их в составе прямых расходов. Причем отдельные расходы потребуют корректировки (например, на амортизацию, сырье и материалы), поскольку правила бухгалтерского учета отличаются от порядка налогообложения. Также не исключены различия в бухгалтерской и налоговой оценке незавершенного производства. Отдельный регистр по этому активу является завершающим в системе регистров налогового учета затрат основного производства.

Семенов М. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»