О грядущих изменениях в главе 25 НК РФ

В обе части Налогового кодекса регулярно вносятся те или иные изменения, особенно в конце года. Поправки, внесенные Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, коснулись многих глав кодекса, не обойдя стороной и гл. 25. Помимо небольших технических изменений и продления срока действия некоторых норм, интересными, на наш взгляд, являются уточнения, касающиеся сомнительных и безнадежных долгов, а также доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Кроме того, вводится такое понятие, как инвестиционный налоговый вычет, суть которого заключается в том, что налог на прибыль может быть уменьшен: в части налога, исчисленного в бюджет субъекта РФ, – на сумму до 90% расходов на приобретение или модернизацию ОС, в части налога в федеральный бюджет – до 10% указанных расходов.

Обзор этих изменений представляем вашему вниманию.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Доходы от реализации акций, полученные организациями, попавшими под международные санкции

Пункт 1 ст. 251 НК РФ дополнен пп. 57. Нововведение касается организации, которая подпадает под действие введенных иностранными государствами, экономическими, политическими, военными или иными объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями в отношении Российской Федерации, субъектов РФ, иных государственных образований, юридических лиц, зарегистрированных на территории РФ, граждан Российской Федерации запретительных, ограничительных и (или) иных аналогичных мер, заключающихся в установлении запретов и (или) ограничений:

– на проведение расчетов и (или) осуществление финансовых операций;
– на проведение операций, связанных с заемным финансированием и (или) приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей в уставных капиталах).

Далее для простоты восприятия организацию, которая подпадает под действие иностранных санкций, будем называть организация «А».

Если организация «А» продает акции (доли) и на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на эти активы, находилась «под санкциями», то доходы, полученные ею от реализации акций (долей) не будут учитываться для целей налогообложения при одновременном выполнении следующих условий:

– после реализации указанных акций (долей) организация «А» прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50%;
– покупатель акций (долей) не является взаимозависимым лицом с организацией «А» по основаниям, предусмотренным ст. 105.1 НК РФ;
– на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на акции (доли), Российская Федерация имеет право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал организации «А»;
– на дату реализации акций (долей) организация «А» в течение не менее 365 последовательных календарных дней прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50%.

В свою очередь, в расходах для целей налогообложения не отражаются расходы в виде стоимости акций (долей), доходы от реализации которых не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с пп. 57 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответствующие изменения внесены в п. 48.22 ст. 270 НК РФ.

Данные изменения вступают в силу 01.01.2018 и применяются по 31.12.2020 включительно.

Доходы некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капремонта МКД

Статьей 6 нового закона продлено действие пп. 38 п. 1 ст. 251 и п. 48.9 ст. 270 НК РФ по 31 декабря 2018 года включительно.

Напомним, что согласно этим нормам не учитываются для целей налогообложения доходы и расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, переселение граждан из аварийного жилищного фонда и модернизацию систем коммунальной инфраструктуры в соответствии с Федеральным законом № 185-ФЗ некоммерческой организации, которые получены от размещения (инвестирования) временно свободных денежных средств. До внесения изменений было установлено, что эти нормы должны применяться по 31 декабря 2017 года. Теперь они продлены еще на один год.

Денежные средства, полученные унитарными предприятиями

Вносятся изменения в пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно действующей на сегодняшний день норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Согласно поправке из данной нормы будет сделано исключение для денежных средств. Они будут признаваться доходами в порядке, аналогичном порядку признания в доходах субсидий, преду­смотренному п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Поправка действует с 01.01.2018.

Долги сомнительные и безнадежные

Расширился перечень долгов, признаваемых безнадежными. Пункт 2 ст. 266 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Уточнили законодатели и расчет сомнительного долга. Напомним, что согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, удовлетворяющая трем условиям:

– возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
– не погашена в сроки, установленные договором;
– не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

С 01.01.2017 Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ были внесены изменения в определение сомнительного долга, согласно которым «дебиторка», возникшая в связи с реализацией товаров, работ, услуг, в расчет резерва должна включаться не в «чистом» виде, а за вычетом кредиторской задолженности перед тем же контрагентом. Например, если у организации имеется просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность в размере 500 тыс. руб. и при этом по другому договору с тем же контрагентом существует кредиторская задолженность в размере 300 тыс. руб., сомнительным долгом будет считаться сумма в 200 тыс. руб.

При этом «дебиторка», чтобы ее признали сомнительной, должна быть просроченной и возникнуть из операций, связанных с реализацией. Что касается «кредиторки» перед тем же контрагентом, она может быть любой, то есть не зависеть от даты ее возникновения (Письмо Минфина России от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608) и появиться по любым операциям, а не только по договору реализации (Письмо Минфина России от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835).

При этом в последнем из вышеупомянутых писем Минфин также отметил, что, по его мнению, в целях определения сомнительного долга при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) необходимо исходить из того, что в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения. Однако это было всего лишь мнение Минфина, не лишенное, надо сказать, логики.

Напомним, что согласно п. 4 ст. 266 НК РФ суммы дебиторской задолженности:

а) включаются в расчет резерва в полном объеме (100%), если задолженность просрочена более чем на 90 календарных дней;

б) включаются в объеме 50%, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней включительно;

в) не включаются (0%), если задолженность просрочена менее чем на 45 календарных дней.

Предположим, у организации имеется:

– дебиторская задолженность организации «Б» за реализованный товар со сроком возникновения более 90 дней в размере 600 руб. и сроком возникновения менее 45 дней в размере 500 руб.;
– кредиторская задолженность перед организацией «Б» в размере 400 руб.

По мнению Минфина, «кредиторка» должна вычитаться из наиболее старой «дебиторки»: (600 – 400) x 100% + 500 x 0% = 200 руб. Эта сумма должна быть учтена в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода.

Однако нормы ст. 266 НК РФ в действовавшей в 2017 году редакции не регламентировали этот вопрос, что не запрещало налогоплательщикам посчитать по-другому: (500 – 400) x 0% + 600 x 100% = 600 руб.

С 01.01.2018 это положение, где расчет должен вестись так, как рекомендовал Минфин, будет закреплено законодательно: абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ дополнен новой нормой. В ней говорится, что при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

С 2018 года организации смогут уменьшать налог на прибыль на сумму инвестиционного налогового вычета

Со следующего года в гл. 25 НК РФ вводится такое понятие, как инвестиционный налоговый вычет (далее – ИНВ), который, по замыслу законодателей, будет направлен на создание стимулов к инвестициям. Благодаря новому закону, в главу добавились ст. 286.1 НК РФ и п. 5.1 ст. 270 НК РФ, а также внесены изменения в п. 2 ст. 256, п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 268 НК РФ.

Порядок применения ИНВ

Согласно п. 1 ст. 286.1 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить суммы налога (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, исчисленные им в качестве налогоплательщика в соответствии со ст. 286 и 288 НК РФ по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на инвестиционный налоговый вычет.

К сведению: в силу п. 1 ст. 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18% (17% в 2017 – 2020 годах), зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Указанная ставка законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5% (12,5% в 2017 – 2020 годах), если иное не предусмотрено данной статьей.

Пунктом 8 ст. 286.1 НК РФ предусмотрено, что решение об использовании права на ИНВ применяется налогоплательщиком к объектам основных средств, указанным в п. 4 данной статьи, и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п. 4 ст. 286.1 НК РФ инвестиционный налоговый вычет применяется к объектам основных средств, относящимся к третьей – седьмой амортизационным группам, по месту нахождения организации и (или) по месту нахождения ее обособленных подразделений, к которым относятся указанные объекты.

В соответствии с п. 2 ст. 286.1 НК РФ инвестиционный налоговый вычет текущего налогового (отчетного) периода составляет:

– не более 90% суммы расходов текущего периода, названных в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ (расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, – на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования);
– не более 90% суммы расходов текущего периода на цели, указанные в п. 2 ст. 257 НК РФ (расходов, изменяющих первоначальную стоимость основного средства, – на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение (за исключением расходов на ликвидацию ОС)).

Далее для удобства восприятия будем именовать указанные затраты расходами на инвестиции.

Инвестиционный налоговый вычет применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором введен в эксплуатацию объект ОС либо изменена первоначальная стоимость объекта ОС, и за последующие налоговые (отчетные) периоды (п. 5 ст. 286.1 НК РФ).

Размер ИНВ текущего налогового (отчетного) периода не может быть более предельной величины инвестиционного налогового вычета: ИНВ ≤ ИНВ_предел.

Как следует из п. 2 ст. 286.1 НК РФ, предельная величина равняется разнице между расчетными суммами налога, подлежащими зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ за налоговый (отчетный) период и определенными без учета ИНВ. При этом одна расчетная сумма исчисляется по общей ставке налога, действующей в данном субъекте РФ, а другая – исходя из ставки 5% (если иной размер ставки не определен решением субъекта РФ).

Сумма расходов на инвестиции, превышающая в налоговом (отчетном) периоде предельную величину ИНВ, может быть учтена при определении ИНВ в последующих налоговых (отчетных) периодах, если иное не предусмотрено законом субъекта РФ (п. 9 ст. 286.1 НК РФ).

Итак, законом субъекта РФ могут устанавливаться (п. 6 ст. 286.1 НК РФ):

– право на использование ИНВ в отношении расходов применительно к объектам основных средств, относящимся к организациям или обособленным подразделениям организаций, расположенным на территории этого субъекта РФ;
– размеры ИНВ, не превышающие предельного размера;
– категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение ИНВ;
– категории объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на применение ИНВ.

Пример 1.

Учетной политикой организации установлено, что она с 01.01.2018 применяет ИНВ.

За I квартал 2018 года она получила прибыль в размере 1 000 000 руб.

Ставка налога на прибыль в бюджет субъекта РФ – 17%. Законом субъекта РФ определено, что для расчета предельной величины ИНВ устанавливается ставка в размере 5%.

В I квартале 2018 года организация ввела в эксплуатацию объект ОС (3-я амортизационная группа), относящийся к категории объектов, в отношении которых предоставлено право на применение ИНВ. Первоначальная стоимость составила 250 000 руб.

Начислен налог на прибыль за I квартал 2018 года:

– в федеральный бюджет по ставке 3% – 30 000 руб.;
– в бюджет субъекта РФ по ставке 17% – 170 000 руб.

ИНВ равен 225 000 руб. (250 000 руб. х 90%).

Предельная величина ИНВ составляет 120 000 руб. (1 000 000 руб. х 17% – 1 000 000 руб. х 5%).

Сумма налога к уплате в бюджет субъекта РФ – 50 000 руб. (170 000 – 120 000).

Сумма расходов на инвестиции, превышающая в I квартале 2018 года предельную величину ИНВ, равная 105 000 руб. (225 000 – 120 000), может быть учтена при определении ИНВ в последующих налоговых (отчетных) периодах.

Что касается суммы налога, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, согласно п. 3 ст. 286.1 НК РФ она подлежит уменьшению на величину, составляющую 10% суммы расходов на инвестиции, при условии, что в отношении этих расходов налогоплательщик воспользовался правом на применение ИНВ. При этом сумма налога в результате такого уменьшения может быть снижена до нуля.

Имейте в виду, что если 10%-й размер расходов на инвестиции превысил сумму налога на прибыль, зачисляемую в федеральный бюджет в отчетном (налоговом) периоде, то перенос такого превышения на следующие отчетные (налоговые) периоды указанной статьей не предусмотрен.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1.

10% расходов на инвестиции равны 25 000 руб. (250 000 руб. х 90%).

К уплате налога на прибыль в федеральный бюджет причитается 5 000 руб. (30 000 – 25 000).

Налогоплательщики, которые не вправе применять ИНВ

Не вправе применять ИНВ следующие категории налогоплательщиков (п. 11 ст. 286.1 НК РФ):

1) организации – участники РИП;

2) организации – резиденты ОЭЗ;

3) организации – участники ОЭЗ в Магаданской области;

4) организации, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

5) организации – участники СЭЗ;

6) организации – резиденты ТОСЭР либо резиденты свободного порта Владивосток;

7) организации – участники проекта Сколково;

8) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Сумма налога (авансового платежа), исчисленная в отношении КГН, не подлежит уменьшению на сумму ИНВ (п. 11 ст. 286.1 НК РФ).

Что следует учесть организациям, решившимся использовать ИНВ

Налогоплательщики, которые решат применять ИНВ (при условии, что субъектами РФ приняты соответствующие законы), должны учитывать следующие моменты, предусмотренные как ст. 286.1 НК РФ, так и другими статьями НК РФ.

Во-первых, объекты основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, до­оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение ИНВ, не подлежат амортизации (пп. 9 п. 2 ст. 256, п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Во-вторых, налогоплательщик, использовавший право на применение ИНВ в отношении объекта основных средств, не вправе применять к нему амортизационную премию (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

В-третьих, использование (отказ от использования) права на применение ИНВ допускается с начала очередного налогового периода. Изменить ранее принятое решение об использовании (отказе от использования) ИНВ налогоплательщик вправе только по истечении трех последовательных налоговых периодов применения такого решения (если иной срок не определен решением субъекта РФ) (п. 8 ст. 286.1 НК РФ). То есть, если ИНВ применяется с 01.01.2018, налогоплательщик вправе отказаться от его применения только с 01.01.2021.

В-четвертых, решение налогоплательщика об использовании ИНВ действует применительно к объектам ОС, относящимся к организациям или обособленным подразделениям организаций, расположенным на территориях субъектов РФ, которые предоставили право на применение в отношении таких объектов ИНВ, в период действия соответствующего закона (п. 8 ст. 286.1 НК РФ).

В-пятых, при реализации или ином выбытии объекта ОС (за исключением ликвидации), в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение ИНВ, до истечения срока его полезного использования сумма налога на прибыль, не уплаченная в связи с применением такого вычета в отношении этого объекта, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (п. 12 ст. 286.1 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации такого объекта на его первоначальную стоимость (при условии восстановления суммы налога на прибыль) (пп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В-шестых, при проведении камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль, в которой заявлен ИНВ, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, касающиеся применения ИНВ, и (или) истребовать в установленном порядке у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие правомерность применения такого налогового вычета (п. 88 ст. 88 НК РФ).

В-седьмых, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой, если хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода ИНВ по налогу на прибыль (пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

И последнее. Положения норм, регулирующие порядок применения ИНВ, действуют по 31 декабря 2027 года включительно.

Ермошина Е. Л.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»