(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30
Узнать о системе больше

Условия для применения ставки 0 % по налогу на прибыль сельхозпроизводителями

Согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ применять ставку налога на прибыль в размере 0 % имеют право сельхозпроизводители и рыбохозяйственные организации.

При этом нулевая ставка применяется по деятельности, связанной:

– с реализацией произведенной ими сельхозпродукции;
– с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельхозпродукции.

Для того, чтобы производители сельскохозяйственной продукции и рыбохозяйственные организации, не перешедшие на уплату ЕСХН и использующие ОСНО, могли применять ставку по налогу на прибыль 0 %, должны соблюдаться определенные условия.

Какие организации признаются сельхозпроизводителями?

Для ответа на этот вопрос обратимся к вышеупомянутой ст. 346.2 НК РФ, которая содержится в гл. 26.1 НК РФ, посвященной ЕСХН.

Согласно п. 2 данной статьи сельхозпроизводителями считаются следующие налогоплательщики.

Во-первых, это организации, производящие сельхозпродукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию (пп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

При этом должно соблюдаться следующее условие. В их общем доходе от реализации 70 % должны составлять доходы:

– от реализации произведенной ими сельхозпродукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства;
– от оказания сельхозпроизводителям услуг, указанных в пп. 2 данного пункта.

Во-вторых, это организации, оказывающие сельхозпроизводителям услуги, которые относятся в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности к вспомогательной деятельности в области производства сельхозкультур и послеуборочной обработки сельхозпродукции (пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ), в том числе:

– услуги в области растениеводства в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свеклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки);
– услуги в области животноводства в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними.

Здесь также должно соблюдаться условие – в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций 70 % должны составлять доходы от реализации перечисленных услуг.

В-третьих, это сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, растениеводческие, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».

Доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельхозсырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (оказанных услуг) для членов данных кооперативов составляет не менее 70 % в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

К сведению: в целях применения Налогового кодекса к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых перечислены в приложении 1 к Постановлению Правительства РФ от 25.07.2006 № 458 в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (п. 3 ст. 346.2 НК РФ).

Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, установлен в приложении 2 к вышеупомянутому постановлению (п. 4 ст. 346.2 НК РФ).

Что касается вспомогательной деятельности в области производства сельхозкультур и послеуборочной обработки сельхозпродукции, согласно ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) к таковой относятся (код 01.6):

– предоставление услуг в области растениеводства (код 01.61);
– предоставление услуг в области животноводства (код 01.62);
– деятельность сельскохозяйственная после сбора урожая (код 01.63).

При этом деятельность сельскохозяйственная после сбора урожая по коду 01.63 включает в себя, в частности, подготовку сельхозкультур для хранения и сбыта на рынке, то есть очистку, сушку, обрезку, сортировку, обеззараживание. Таким образом, организации, осуществляющие деятельность по коду 01.63, вправе применять ставку 0 % по налогу на прибыль (при соблюдении прочих условий) (см. Письмо Минфина России от 18.05.2017 № 03-11-06/1/30315).

Виды продукции, не включенные в вышеназванный перечень, не относятся к сельхозпродукции. Например, в Письме Минфина России от 19.07.2019 № 03-03-06/1/53982 разъяснено, что грибы и трюфели, а также услуги по производству компоста, относящиеся к услугам прочим по утилизации неопасных отходов (коды 01.13.80.000 и 38.21.29.000 по классификации ОК 034-2014), не относятся к сельхозпродукции, а организации, осуществляющие производство грибов и компоста, не могут быть причислены к сельхозпроизводителям.

При этом положения действующей редакции гл. 25 НК РФ предусматривают возможность для организаций, производящих продукцию пчеловодства, применять ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0 % на основании п. 1.3 ст. 284 НК РФ в том случае, если они имеют статус сельхозпроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.02.2019 № 03-01-11/12260).

Нулевая ставка для рыбохозяйственных организаций

Согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ применять ставку 0 % имеют право также рыбохозяйственные организации, отвечающие критериям, предусмотренным пп. 1 или пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.

К ним относятся:

– градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;
– сельскохозяйственные производственные кооперативы (включая рыболовецкие артели (колхозы)).

При этом указанные организации должны удовлетворять следующим условиям:

– в общем доходе от реализации доля дохода от продажи их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70 %;
– рыболовство осуществляется на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или суда используются на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

Исходя из нормы п. 3 ст. 346.2 НК РФ для рыбохозяйственных организаций к сельхозпродукции относятся:

а) уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ;

б) уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов;

в) рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.

Обратите внимание: если налогоплательщик получает доход от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции, но при этом не является градо– или поселкообразующей рыбохозяйственной организацией или сельскохозяйственным производственным кооперативом, то он не является сельскохозяйственным товаропроизводителем для целей обложения налогом на прибыль (см. письма ФНС России от 12.08.2020 № СД-4-3/12981@, от 10.04.2015 № ГД-4-3/6124@). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 02.10.2018 № 03-11-09/70645.

Если производство сельхозпродукции полностью было осуществлено привлеченной сторонней организацией

Для применения ставки налога на прибыль организаций в размере 0 % организация должна являться сельхозпроизводителем, то есть доля дохода от реализации произведенной данной организацией сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 %.

Процесс производства представляет собой совокупность действий производителя с использованием основных средств, средств труда, трудовых ресурсов и т. п. с целью получения продукта определенного качества и в определенные сроки.

Таким образом, если производство сельхозпродукции полностью было осуществлено привлеченной сторонней организацией и налогоплательщик не осуществлял сельхозпроизводство в кооперации с иными лицами, то доход от реализации этой продукции номинально при расчете вышеуказанного процентного соотношения не включается в состав дохода от реализации произведенной сельхозпродукции и, соответственно, подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке, то есть по ставке 20 % (Письмо Минфина России от 23.06.2021 № 03-03-06/1/49443).

Также по общей ставке облагаются доходы, связанные с реализацией переработанного собственного сырья на давальческих началах силами сторонней организации (Письмо Минфина России от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54139).

Обратите внимание: в Налоговом кодексе отсутствуют положения, которые ограничивают налогоплательщиков в возможности применения системы налогообложения в виде ЕСХН или п. 1.3 ст. 284 НК РФ, в случае если такие налогоплательщики (сельхозпроизводители) привлекают иные организации для выполнения определенных работ на отдельных этапах производства сельхозпродукции. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 08.05.2015 № 03-03-06/1/26784.

Аналогичный подход продемонстрировали в свое время и высшие арбитры. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10 ими сформирована правовая позиция, согласно которой положения гл. 26.1 НК РФ не исключают возможности применения спецрежима в виде ЕСХН в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельхозпродукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

Раздельный учет при получении доходов как от производства сельхозпродукции, так и от иных видов деятельности

Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20 %, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Он обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Таким образом, доходы и расходы (в том числе внереализационные) должны учитываться раздельно для целей налогообложения по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам.

Организации, имеющие статус сельхозпроизводителя, вправе применять ставку налога на прибыль в размере 0 % только в отношении деятельности, указанной в п. 1.3 ст. 284 НК РФ.

Например, не относятся к доходам, полученным от деятельности, связанной с реализацией произведенной сельхозпродукции, и подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке по ставке 20 %:

– доходы от реализации основных средств (Письмо Минфина России от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1120);

– доходы от реализации имущественных прав на земельные участки (Постановление АС СЗО от 25.05.2016 № Ф07-2144/2016 по делу № А13-7327/2015).

Учитываются в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 20 % и доходы сельхозпроизводителей от оказания другим сельхозпроизводителям услуг, относящихся к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции (Письмо Минфина России от 11.09.2020 № 03-11-06/1/80106).

Обратите внимание: порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от общей ставки 20 %, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов (расходов), включая внереализационные доходы (расходы).

Таким образом, внереализационные доходы (расходы), которые непосредственно связаны с осуществлением сельхоздеятельности, в отношении которой налогоплательщики вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль организаций, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности (Письмо Минфина России от 10.03.2020 № 03-03-07/17257).

Например, в качестве внереализационных доходов, связанных с деятельностью по реализации сельхозпродукции, могут рассматриваться:

– возмещение ущерба, понесенного в результате падежа животных из-за некачественного корма (Письмо Минфина России от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7737);
– суммы полученных штрафных санкций за нарушение договорных обязательств по деятельности, связанной с реализацией сельхозпродукции (письма Минфина России от 02.12.2016 № 03-03-06/1/71639, от 26.08.2016 № 03-03-06/1/49909);
– суммы полученных неустоек по договорам генерального строительного подряда на строительство тепличного комплекса и поставки оборудования (Письмо ФНС России от 16.08.2021 № СД-4-3/11550@);
– субсидии, полученные сельхозпроизводителем на возмещение части затрат, связанных с производством и (или) реализацией сельхозпродукции (письма Минфина России от 26.08.2016 № 03-03-06/1/50032, от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48746).

В то же время в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке (то есть будут относиться к «обычной» деятельности, облагаемой по ставке 20 %) будут учитываться:

– доходы в виде процентов по депозитным счетам (Письмо Минфина России от 27.06.2017 № 03-03-07/40360);
– доходы от уступки прав требования и продажи доли в уставном капитале другой организации (письма Минфина России от 07.02.2014 № 03-03-06/1/4922, 03-03-06/1/4919, 03-03-06/1/4916);
– субсидии, не связанные с деятельностью по реализации произведенной сельхозпродукции (произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции) (письма Минфина России от 26.08.2016 № 03-03-06/1/50032, от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48746). Например, если сельхозпроизводитель получил субсидию на уплату процентов по кредиту на приобретение сельхозоборудования, которое не использовалось для производства сельхозпродукции, а сдавалось в аренду (см. Постановление АС СЗО от 03.04.2015 по делу № А26-1492/2014).

Обратите внимание: согласно позиции, выраженной в Письме Минфина России от 05.09.2016 № 03-03-06/1/51693, внереализационные доходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на доходы по конкретному виду деятельности, подлежат распределению на основании экономически обоснованных показателей (к примеру, пропорционально доле дохода от реализации, полученного в рамках конкретного вида деятельности, в общем объеме всех доходов от реализации).

С учетом изложенного внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью, прибыль по которой облагается по нулевой ставке (п. 1.3 ст. 284 НК РФ), учитываются при расчете налоговой базы в полном объеме, а в случае, если они не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, – подлежат распределению на основании закрепленных в учетной политике экономически обоснованных показателей.



Стриж К. С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарии (0)