Курс ЦБ на 29 марта 2024 года
EUR: 99.7057 USD: 92.2628 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Предприятие заключило договор коммерческого кредита

При нехватке оборотных средств предприятия, как правило, заключают договоры займа или кредита. Кредитование бывает:

– банковское, под которым понимается предоставление привлеченных и собственных денежных средств кредитной организацией заемщику на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании оформляется кредитный договор;
– коммерческое. Под ним понимается предоставление одним лицом (кредитором) свободных собственных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на срок другому лицу (должнику). Коммерческое кредитование оформляется в виде договоров займа, товарного или коммерческого кредита.

Названные договоры имеют одинаковую сущность, поэтому в Гражданском кодексе они объединены в гл. 42 ГК РФ. В данной статье рассмотрим вопросы, касающиеся только коммерческого кредита. Как отразить в налоговом учете доходы и расходы, связанные с этим договором? Включается ли задолженность покупателя по коммерческому кредиту в резерв по сомнительным долгам? Учитываются ли при расчете налоговой базы по НДС суммы процентов за пользование коммерческим кредитом?

Гражданское законодательство о коммерческом кредите

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

Договор коммерческого кредита – это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, оказания услуг и т. д.). Предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением обязательства, гражданским законодательством не предусмотрено.

К сведению: видами коммерческого кредитования являются полная предварительная оплата (предоплата), аванс (частичная оплата), отсрочка, рассрочка.

Коммерческое кредитование в виде аванса и предварительной оплаты предусмотрено договорами купли-продажи (ст. 487489 ГК РФ), подряда (ст. 711 ГК РФ). Поэтому в сделке, исполнение которой связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться условие о коммерческом кредитовании. Это условие может быть прописано как в самом договоре, так и в дополнительном соглашении.

Исходя из п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК РФ «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если это не противоречит существу такого обязательства. Прежде всего необходимы письменное оформление условия о таком займе (кредите), возможности получения по нему процентов и последствий его несоблюдения сторонами.

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ, то есть их размер будет определяться существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если в них этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 12 Постановление Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998, далее – Постановление № 13/14).

Коммерческий кредит может быть предоставлен:

– продавцом в виде отсрочки и рассрочки. В этом случае он кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты товаров (работ, услуг);
– покупателем в виде аванса и предоплаты. Если договор купли-продажи предусматривает предоплату товара, то она будет коммерческим кредитом, предоставленным покупателем поставщику от даты оплаты до момента поставки товара.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций.

Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки

Учет у кредитора. Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ в налоговом учете проценты по коммерческому кредиту отражаются на дату признания дохода в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При применении метода начисления, если коммерческий кредит предоставлен более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором (п. 6 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

В связи с тем, что в силу п. 1 ст. 823 ГК РФ коммерческое кредитование в виде отсрочки (рассрочки) производится во исполнение обязательств покупателя (заказчика) по оплате товаров (работ, услуг), получение такой оплаты означает погашение указанного коммерческого кредита.

Исходя из положений абз. 3 п. 6 ст. 271 НК РФ, если коммерческий кредит погашается в течение календарного месяца, сумма процентов по нему включается в доходы на дату такого погашения (дату получения оплаты).

Учет у должника. При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом норм гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от факта их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки (рассрочки) оплаты учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ). Это общее правило.

Особый порядок действует для расчета процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми (п. 1, 1.1 – 1.3 ст. 269 НК РФ). По таким долговым обязательствам в состав расходов включаются проценты не выше предельной величины.

В силу п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по коммерческому кредиту в налоговом учете учитываются покупателем (должником) на дату признания расхода в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Если должник применяет метод начисления, то при предоставлении ему коммерческого кредита более чем на один отчетный (налоговый) период сумма процентов включается в расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором о поставке товара (выполнении работ, оказании услуг) (п. 8 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 328 НК РФ).

Если коммерческий кредит погашается в течение календарного месяца, сумма процентов по нему включается в расходы на дату такого погашения, то есть дату оплаты товаров, работ, услуг.

Коммерческий кредит в виде аванса или предоплаты

Опишем только учет у стороны, перечислившей аванс (предоплату). Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

На основании выводов в п. 12 Постановления № 13/14 и положений п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по коммерческому кредиту в виде предоплаты (аванса) при приобретении товаров (работ,
услуг) являются платой за пользование денежными средствами и учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ эти проценты отражаются в налоговом учете на дату признания дохода в соответствии с гл. 25 НК РФ. При применении метода начисления, если коммерческий кредит предоставлен более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором (п. 6 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

После того, как совершена поставка товаров (работ, услуг), коммерческий кредит погашается. Если это происходит в течение календарного месяца, сумма процентов по кредиту включается в доходы на дату такого погашения, то есть на дату поставки товаров (работ, услуг) (абз. 3 п. 6 ст. 271 НК РФ).

Задолженность покупателя по коммерческому кредиту не включается в РСД

Дебиторская задолженность контрагентов перед налогоплательщиком, которая имеет признаки безнадежного (нереального к взысканию) долга, обозначенные в п. 2 ст. 266 НК РФ, может быть учтена при исчислении налога на прибыль. При этом возможны два варианта: задолженность напрямую отражается в составе внереализационных расходов либо списывается за счет резерва по сомнительным долгам (РСД), если налогоплательщик создавал такой резерв.

В формировании РСД участвуют суммы сомнительных долгов, которыми в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются любые задолженности перед налогоплательщиком, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эти задолженности не погашены в сроки, установленные договором, и не обеспечены залогом, поручительством, банковской гарантией.

Если неоплаченный товар был продан контрагенту с отсрочкой платежа (коммерческий кредит), то есть в силу закона товар находился в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, – задолженность контрагента нельзя признать сомнительным долгом, поскольку она обеспечена залогом. К такому выводу пришел АС ДВО в Постановлении от 29.08.2018 № Ф03-3429/2018 по делу № А51-28084/2017.

Суть дела заключалась в следующем. Налогоплательщик включил в расчет РСД задолженность покупателя по договору поставки. К договору были заключены соглашения о предоставлении отсрочки погашения задолженности (коммерческого кредита) с взиманием с покупателя ежемесячной платы в размере 12,5 % годовых от суммы просроченной задолженности.

Налоговые инспекторы не согласились с включением этой задолженности в РСД и доначислили налог на прибыль. Дело дошло до судебного разбирательства, где судьи встали на сторону налоговой инспекции.

Почему же суд не поддержал налогоплательщика? Согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Руководствуясь вышеназванными нормами, а также п. 4 ст. 421 ГК РФ, ст. 334.1, ст. 823 ГК РФ, п. 14 Постановления № 13/14, судьи сделали вывод о том, что товар продавался с учетом заключенных соглашений о предоставлении отсрочки погашения задолженности (коммерческого кредита). При этом указанный товар являлся предметом залога, возникшего в силу закона.

К сведению: как отмечено судьями, п. 5 ст. 488 ГК РФ подлежит применению, если стороны договора прямо не исключили его применение. Если стороны в договоре купли-продажи не указали, что передаваемый покупателю товар не находится в залоге у поставщика, то залог возникает в силу закона.

С учетом изложенного, поскольку иное не предусмотрено договором поставки, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу о том, что в рассматриваемой ситуации задолженность перед налогоплательщиком нельзя признать сомнительным долгом, поскольку она обеспечена залогом.

НДС

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит (см. Постановление ФАС ПО от 07.08.2012 по делу № А12-542/2012).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (п. 12 Постановления № 13/14).

На основании изложенного и того, что в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам освобождены от обложения НДС, суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки или рассрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и, соответственно, НДС не облагаются.

Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 27.09.2019 № 03-03-07/74528, от 17.06.2014 № 03-07-15/28722 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@).



Стриж К. С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы