Определение суммы налога на прибыль расчетным путем

В силу нормы пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В каких ситуациях это может произойти? Применяется ли расчетный метод при организации формального документооборота? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данной консультации.

Контролирующие органы и высшие арбитры разъясняют

Расчетным путем производится определение суммы налога, в том числе налога на прибыль, в случаях (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):

– отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
– непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
– отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
– ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При наступлении этих случаев налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Обратите внимание. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода, но и закрепляет обязательное условие, при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными, экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы (п. 12 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@).

В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 говорится: руководствуясь названной нормой, суды должны учитывать, что при исчислении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем необходимо определить не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Обратите внимание: в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Примеры из арбитражной практики

Критерии, применяемые для сравнения экономических характеристик, влияющих на формирование облагаемой базы

Как отмечалось выше, для определения облагаемой базы расчетным путем принимаются сведения об иных организациях, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными, экономическими характеристиками, влияющими на формирование этой базы.

По каким критериям могут выбираться организации? Рассмотрим на примере Постановления АС ВСО от 12.01.2017 по делу № А19-16924/2015.

Имеющаяся у инспекции информация об обществе не позволяла достоверно установить объем его налоговых обязательств в связи с несоответствием информации о полученных доходах показателям налоговой отчетности. Инспекция истребовала у налогоплательщика необходимые для налогового контроля документы и, не получив их в течение более двух месяцев, определила суммы налогов расчетным путем с учетом положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В качестве аналогичных налогоплательщиков были выбраны две организации по следующим критериям:

а) основной вид экономической деятельности;

б) климатические условия осуществления деятельности;

в) наличие лицензии на определенные виды деятельности;

г) общий режим налогообложения;

д) сопоставимый размер полученных доходов за проверяемый период;

е) сопоставимая численность организаций.

Расчетная выручка (расчетный размер расходов) определена инспекцией путем умножения среднесписочной численности общества на средний показатель суммы выручки (суммы расходов), приходящейся на одного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков за соответствующий налоговый период.

По результатам проверки обоснованности и правильности расчета налога на прибыль судьи пришли к выводу о верном определении инспекцией налоговых обязательств общества, которое не представило доказательств обратного.

Интересный момент: поскольку база по налогу на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ была определена расчетным путем, она, по мнению арбитров, не может быть уменьшена на суммы переносимых убытков (на чем настаивал налогоплательщик).

Еще один пример – Определение ВС РФ от 25.01.2016 № 302-КГ15-17939 по делу № А78-14492/2014. Инспекция, связи с непредставлением налогоплательщиком документов, определила размер налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся информации об аналогичных налогоплательщиках, в качестве которых выбраны организации по следующим критериям: основной вид экономической деятельности; среднесписочная численность работников; общий режим налогообложения; отсутствие транспортных средств.

По мнению налогоплательщика, выбранные организации не были аналогичными. При этом он не представил первичных документов для проверки правильности исчисления налогов, а также обоснований несоответствия проведенного инспекцией расчета финансовых показателей условиям его деятельности. Суд, поддержав инспекцию, указал следующее.

Обратите внимание: определение финансовых показателей расчетным методом на основании имеющейся у инспекции информации об организации и аналогичных налогоплательщиках основано на гипотезе, что у другого налогоплательщика в сходных экономических условиях размер налоговой базы предполагается таким же.

Расчетный метод не подлежит применению в условиях формального документооборота

В ситуации, которую рассматривал АС СЗО в Постановлении от 24.06.2016 № Ф07-4284/2016 по делу № А56-54537/2015, налоговая инспекция настаивала на том, что ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контрагентами реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат не может быть определен исходя из рыночных цен с применением предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетного метода.

Судьи, признавая позицию ИФНС правомерной, указали: условием учета понесенных расходов является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по выполнению конкретных работ (оказанию услуг) совершены, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. В данном случае инспекция доказала, что контрагенты, заявленные организацией, не осуществляли хозяйственные операции по перевозке товаров. Доказательств того, что перевозки фактически имели место, налогоплательщик не представил. В конечном итоге арбитры пришли к следующему выводу.

Обратите внимание. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не подлежит применению в условиях формального документооборота и при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении АС СЗО от 09.06.2016 № Ф07-3195/2016 по делу № А56-52038/2015.

Об отсутствии (признании ненадлежащими) документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком

Как отмечалось выше, ИФНС вправе руководствоваться подходом, изложенным в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. При этом в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Рассматривая налоговый спор, арбитры АС ЦО в Постановлении от 18.01.2016 № Ф10-4711/2015 по делу № А68-12763/2014 пришли к заключению о правомерности выводов инспекции о том, что налогоплательщик при совершении сделок с контрагентами на поставку строительных материалов не проявил должной осторожности и осмотрительности и представленные им документы содержат неполную и недостоверную информацию, не подтверждают реальность хозяйственных операций, в связи с чем имеются законные основания для определения расходов расчетным путем.

На основании экспертного заключения торгово-промышленной палаты (маркетингового исследования по уровню цен на отдельные виды материалов – битум, щебень, асфальтобетонная смесь – за проверяемый период на территории области) налоговым органом произведен перерасчет понесенных организацией затрат на приобретение материалов от неустановленных поставщиков, которые составили порядка 8,1 млн руб. (тогда как организацией заявлены спорные расходы на сумму 10 млн руб.).

В данном экспертном заключении указано, что предоставляются средние цены производителей для центрального региона без учета НДС и транспортных расходов. Одновременно в заключении отражено следующее. Подавляющее число переработчиков не имело контакта с производителем и вынуждено было работать с цепочкой посредников. Выстроить ритмичные поставки в этой цепочке сложно.

Проверкой установлен тот факт, что материалы по маркам и в объемах, которые указаны в товарных накладных, оформленных от имени спорных контрагентов, фактически использованы в производственной деятельности налогоплательщика. Последний наставал на том, что доставка включалась в стоимость товара.

Арбитры пришли к выводу: произведенный инспекцией расчет достоверно не отражает налоговых обязательств организации, так как стоимость спорного товара определена налоговым органом без учета транспортных расходов. По их мнению, инспекция неправомерно полностью исключила из расчета расходы, связанные с доставкой товара, поскольку такие материалы не могли быть использованы налогоплательщиком без несения транспортных расходов.

Довод проверяющих о том, что транспортные расходы не должны учитываться при определении размера спорных затрат, поскольку налогоплательщик не представил товарно-транспортных документов, несостоятелен, так как инспекцией был применен пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

* * *

Требования к наличию и обеспечению сохранности документов прямо закреплены законодательно как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Поэтому при бережном отношении к документам, а также при представлении документов по запросу налоговой инспекции у последней не будет оснований для применения расчетного метода, предусмотренного нормами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Поздышева О. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»