Плательщики ЕСХН будут уплачивать НДС и налог на имущество

Одним из преимуществ для всех налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе уплачивающих ЕСХН, является то, что они не являются плательщиками НДС. Но, в то же время, в определенных ситуациях это становится для них недостатком.

Главным образом – при заключении сделок с другими налогоплательщиками, не освобожденными от уплаты НДС. Ведь для таких налогоплательщиков выгоднее часть суммы, которую они уплачивают поставщику, принять в качестве вычета по НДС, а не принимать ее на расходы. В результате они часто отказываются иметь дело со «спецрежимником».

От счета-фактуры к освобождению от НДС

Правда, для каждого неплательщика НДС все-таки есть возможность предъявить покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, это не запрещает НК РФ. Но тогда в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ им придется уплатить налог, указанный в этом счете-фактуре, полностью, не уменьшая его на вычеты, как делают плательщики НДС. Поэтому воспользоваться возможностью выставить счет-фактуру «спецрежимники» пользуются редко.

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, то есть по договорам простого или инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением).

В связи с этим, естественно, в отношении плательщиков ЕСХН не могла применяться ст. 145 НК РФ, в которой определены правила освобождения желающих от обязанностей плательщика НДС. Но это изменилось в связи с принятием Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Однако, в полной мере это смогут испытать на себе плательщики ЕСХН только с 01.01.2019.

Пока в п. 3 ст. 346.1 НК РФ по-прежнему говорится о том, что плательщики ЕСХН не признаются плательщиками НДС. С той лишь разницей, что в число исключений Федеральным законом № 335-ФЗ добавлен НДС, подлежащий уплате в соответствии со ст. 161 НК РФ, то есть в случае, когда плательщик ЕСХН выступает в качестве налогового агента по НДС.

Правда, и так не возникало сомнений, что плательщики ЕСХН могут стать налоговыми агентами по НДС в определенных ситуациях, предусмотренных ст. 161 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Но в общем случае плательщики ЕСХН не платят НДС. Тем не менее, в п. 1 ст. 145 НК РФ теперь установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Дело в том, что согласно п. 12 ст. 9 Федерального закона № 335-ФЗ только по 31.12.2018 будут применяться абз. 2 и 5 п. 3 ст. 346.1 НК РФ, согласно которым плательщики ЕСХН не признаются плательщиками НДС. Это значит, что с 01.01.2019 плательщиками указанного налога они все-таки станут.

И чтобы, как и раньше, не платить НДС, плательщику НДС придется воспользоваться ст. 145 НК РФ и получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Для плательщиков ЕСХН в нее введены специальные положения.

Как плательщик ЕСХН сможет получить освобождение от уплаты НДС

В общем случае освобождение от обязанностей плательщика НДС предоставляется лицам, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

А вот для плательщиков ЕСХН установлены значительно более мягкие условия. Так, чтобы уже в 2019 году получить освобождение от уплаты НДС, плательщик ЕСХН должен получить доход за 2018 год от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕСХН, в сумме не более 100 млн руб.

В последующем данная предельная величина будет последовательно снижаться, оставаясь все равно значительной, и составит: для перехода с 2020 года – 90 млн руб. (доход за 2019 год), с 2021 года – 80 млн руб. (доход за 2020 год), с 2022 – 70 млн руб. (доход за 2021 год), с 2023 и далее – 60 млн руб. (доход за предыдущий год).

Впрочем, если налоговый период является первым, в котором налогоплательщик применяет спецрежим в виде уплаты ЕСХН, доход от реализации за предыдущий налоговый период не имеет значения. В этом первом налоговом периоде может применять освобождение от обложения НДС любое желающее лицо. Но начиная со следующего налогового периода, придется руководствоваться указанными предельными значениями.

К сведению: согласно п. 3 ст. 145 НК РФ данное освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Что касается уплаты НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, то если это поручено плательщику ЕСХН, он, как следует из п. 1 данной статьи, не становится плательщиком НДС по соответствующим операциям, а лишь ведет учет операций, подлежащих обложению в соответствии со ст. 146 НК РФ. А от такой обязанности ст. 145 НК РФ не освобождает.

Лица, получившие освобождение от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, остаются и налоговыми агентами (см. письма ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@, Минфина России от 14.02.2017 № 03-02-08/7946).

Порядок перехода плательщиков на освобождение от обязанностей плательщика ЕСХН также имеет ряд особенностей по сравнению с принятым для иных налогоплательщиков.

Последние, для того чтобы доказать свое право на данное освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета уведомление и подтверждающие документы (п. 3 ст. 145 НК РФ). А вот если организация или индивидуальный предприниматель получают освобождение как плательщики ЕСХН, достаточно подать только уведомление.

Форма такого уведомления, утвержденная Приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342, для плательщиков ЕСХН явно не подходит, поскольку она предусматривает указание разной излишней для них информации, но по ней нельзя определить, соответствует ли плательщик ЕСХН установленным критериям.

Поэтому можно ожидать, что эта форма будет поправлена Минфином (это теперь в его компетенции) или, что более вероятно, вместо нее будет принята новая.

В любом случае данное уведомление нужно подать не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Помимо этого, при переходе к освобождению от обязанностей плательщика НДС, следует учитывать несколько общих моментов.

Так, согласно п. 2 ст. 145 НК РФ положения ст. 145 НК РФ не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в ст. 145.1 НК РФ.

Освобождение от уплаты НДС не навсегда

В отличие от прочих организаций и индивидуальных предпринимателей плательщики ЕСХН не могут по своей инициативе отказаться от права на освобождение от обязанностей плательщика ЕСХН (п. 4 ст. 145 НК РФ). Они могут его утратить только при превышении установленных пределов дохода от реализации в расчете на налоговый период (а также, если осуществляли реализацию подакцизных товаров). Об этом сказано в п. 5 ст. 145 НК РФ.

Правда, непонятно, какой размер дохода имеется в виду, учитывая, что первоначально он ежегодно будет изменяться. По нашему мнению, плательщик ЕСХН утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, если за 2018 год сумма его превысит 100 млн руб., за 2019 год – 90 млн руб. и т. д.

При этом установлено, что утратив право на освобождение, плательщик ЕСХН не сможет его получить повторно. Соответствующая норма сформулирована так, что можно понять: плательщик ЕСХН лишается повторного права на освобождение вообще, а не только в налоговом периоде утраты этого права.

Это выглядит несколько абсурдно. Но ведь для иных налогоплательщиков указано, что они утрачивают право на освобождение только до окончания его срока. А вот плательщики ЕСХН, как определено, утрачивают право на освобождение безоговорочно, без указания как долго продлится для них эта утрата.

Действительно ли законодатели предполагали такое, но получилось у них, по нашему мнению, именно так. Уточним, что после перехода на общий режим такой налогоплательщик снова сможет воспользоваться правом на освобождение в общем порядке именно как иной налогоплательщик, а не как плательщик ЕСХН.

В любом случае, при утрате права на освобождение надо восстановить НДС и уплатить его в бюджет, но только за тот месяц, в котором это произошло.

Зато суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты этого права, но впоследствии использованным налогоплательщиком при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.

Также надо учитывать, что если налогоплательщик переходит с общего режима на уплату ЕСХН и получает право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, то у него тоже появляется обязанность восстановить некоторые суммы этого налога, ранее правомерно принятые к вычету. Сделать это надо в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Это касается и основных средств и нематериальных активов, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций.

То есть учет НДС для плательщиков ЕСХН с 01.01.2019 не будет в целом отличаться от порядка, предусмотренного для иных плательщиков НДС. В этой связи утратят силу несколько норм, которые до указанной даты регулируют учет этого налога на данном спецрежиме (п. 8 ст. 346.3, пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Не все имущество будет освобождаться от налога на имущество

Еще один отход от прежних принципов особого режима налогообложения при уплате ЕСХН произошел в отношении налога на имущество. Между ЕСХН и УСНО до 2018 года имелось общее в том, от исчисления и уплаты каких налогов освобождены эти два спецрежима. В том числе указывалось, что они получают освобождение от обложения налогом на имущество, причем полностью. Но это сохранилось только для УСНО.

Федеральным законом № 335-ФЗ внесено изменение в п. 3 ст. 346.1 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, с 01.01.2018 освобождаются от налога на имущество только в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Таким образом, плательщикам ЕСХН придется вести раздельный учет имущества, облагаемого и необлагаемого налогом. Можно ожидать споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу того, какое имущество следует считать используемым в указанных целях.

Подкопаев М. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»