8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Комментарий к Письму Минфина РФ от 07.04.2017 № 03-11-11/20889: об учете для целей уплаты ЕСХН выручки от реализации ОС

Применять спецрежим в виде уплаты ЕСХН вправе организации и индивидуальные предприниматели (ИП), в том числе крестьянские и фермерские хозяйства, производящие (и перерабатывающие) сельхозпродукцию, при условии, что доля доходов от реализации произведенной ими сельхозпродукции составляет не менее 70% от общего объема их выручки от реализации (п. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ). Кроме того, сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими определенных условий (п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ).

Словом, удельный вес дохода от реализации сельхозпродукции в общем «реализационном» доходе должен превысить 70%-й барьер. Формула для расчета удельного веса дохода, установленная Налоговым кодексом, выглядит так:

УВд = Дсп / Др х 100%, где:

УВд – удельный вес дохода;
Дсп – доход от продажи сельскохозяйственной продукции;
Др – общий доход от реализации.

Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует этому условию, то он считается утратившим право на уплату ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения или выявлено несоответствие установленным условиям (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Определяя порядок расчета удельного веса доходов сельхозтоваропроизводителя, законодатель употребляет в налоговых нормах такие понятия, как «доход от реализации товаров, работ, услуг» и «реализация сельскохозяйственной продукции». В частности, в п. 2, 3 ст. 346.2 НК РФ сказано, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются… при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг)… доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки… а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг… составляет не менее 70 процентов.

При этом термин «доходы от реализации» (в целях применения гл. 25 НК РФ) определен в п. 1 ст. 249 НК РФ: выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Между тем помимо доходов от реализации существуют еще и доходы от разовых сделок, к примеру от продажи основных средств. Причем величина таких доходов может быть довольно большой. Напомним, реализация ОС, ранее использованных при ведении основной деятельности, не является самостоятельным видом деятельности. Это следует из ОК 029-2014 «Общероссийский классификатор видов экономической деятельности». Вследствие чего доходы от реализации основных средств в целях налогообложения относятся к внереализационным доходам.

Вместе с тем подобные доходы также подпадают под понятие «доходы от реализации товаров (работ, услуг)», поскольку товаром для целей применения Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Получается, что выручку от реализации нужно определять исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права.

Чиновники Минфина считают, что в целях уплаты ЕСХН выручка от реализации основных средств включается в полном размере в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг), но не включается в сумму доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. К такому выводу они пришли в Письме от 07.04.2017 № 03-11-11/20889. Впрочем, на то же самое они указали ранее – в Письме от 28.11.2014 № 03-11-06/1/60868.

В связи с тем, что выручка от продажи основных средств не относится к выручке от продажи сельхозпродукции, большая выручка от продажи основных средств вполне может лишить компанию возможности применять спецрежим и уплачивать ЕСХН. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример.

Основной вид деятельности сельхозпредприятия – растениеводство. Выручка от реализации произведенной сельхозпродукции (зерна) в 2016 году составила 61 млн руб., а общий доход от реализации – 85 млн руб. В ноябре 2016 года предприятие реализовало основные средства, размер выручки составил 5,5 млн руб.

С учетом позиции Минфина, изложенной вкомментируемом письме, удельный вес дохода от реализации зерна в общем доходе от реализации составит 67,4%:

Дсп= 61 млн руб.;
Др= (85 млн + 5,5 млн) руб. = 90,5 млн руб.;
УВд = 61 млн руб. / 90,5 млн руб. х 100% = 67,4%.

Таким образом, условие о 70%-м ограничении удельного веса дохода от реализации сельхозпродукции в общем «реализационном» доходе в данном случае не выполнено. Следовательно, сельхозпредприятие, продав основное средство, утратило право применять спецрежим в виде уплаты ЕСХН. Поэтому оно было обязано пересчитать за 2016 год налоговые обязательства в рамках общего режима налогообложения (п. 4 ст. 346.3, ст. 346.7 НК РФ).

Как видим, нынешняя позиция финансистов, согласно которой внереализационные доходы (в том числе от продажи основных средств) подлежат включению в общие «реализационные» доходы, крайне невыгодна сельхозпроизводителям, поскольку при таком варианте расчета доли доходов от реализации сельхозпродукции возрастает риск нарушения ими условия, установленного п. 2 и п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.

Касательно рассматриваемого вопроса, полагаем, имеет смысл обратить внимание на Письмо Минфина России от 11.11.2013 № 03-11-11/47979, в котором высказана более выгодная для налогоплательщиков точка зрения по обозначенной проблеме. В частности, финансисты указали, что при определении удельного веса доходов от реализации сельхозпродукции 70%-й барьер, пре­дусмотренный п. 2 ст. 346.2 НК РФ, следует рассчитывать только по доходам от реализации такой продукции в общем объеме «реализационных» доходов. То есть внереализационные доходы не включаются ни в общий доход от реализации товаров (работ, услуг), ни в доход от реализации произведенной налогоплательщиком сельхозпродукции.

Возвращаясь к нашему примеру, получается, что при таком подходе удельный вес дохода от реализации зерна в общем доходе от реализации составит 71,76% (61 млн руб. / 85 млн руб. х 100%). Выполнение условия о 70%-м ограничении удельного веса дохода от реализации сельхозпродукции в общем «реализационном» доходе означает, что сельхозпредприятие сохранило статус сельхозтоваропроизводителя и право применять спецрежим в виде уплаты ЕСХН.

Однако применение данной позиции на практике сопряжено с налоговыми рисками с учетом вывода, содержащегося в Письме от 07.04.2017 № 03-11-11/20889. Полагаем, налогоплательщик сможет их минимизировать, если докажет, что продажа основного средства является разовой сделкой, которая не влияет на право применения спецрежима в виде уплаты ЕСХН. Ведь Президиум ВАС еще в Постановлении от 09.02.2010 № 10864/09 по делу № А78-5025/2008 указал, что, если продажа основных средств и других материалов не осуществляется на систематической основе, носит разовый характер, в целях признания хозяйствующего субъекта сельхозтоваропроизводителем при определении доли дохода от реализации сельхозпродукции полученные субъектом денежные средства от продажи упомянутого имущества не должны учитываться в общем доходе от реализации.

Обратите внимание: под обычной предпринимательской деятельностью организации следует понимать основную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. При этом обычная предпринимательская деятельность может быть основной и дополнительной, но в любом случае ей присущ признак систематичности. К обычной хозяйственной деятельности не могут быть отнесены сделки, носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности налогоплательщика, указанным в уставе (см. постановления ФАС ВСО от 11.06.2014 по делу № А10-2446/2013, ФАС УО от 19.07.2013 № Ф09-5941/13 по делу № А76-17820/2012).

К примеру, АС УО, руководствуясь упомянутой правовой позицией Президиума ВАС, в Постановлении от 19.11.2014 № Ф09-7705/14 по делу № А34-819/2014 обратил внимание на следующее. При расчете пропорциипо определению удельного веса доходов от реализации сельхозпродукции в расчет берутся только доходы от реализации товаров (работ, услуг), а внереализационные доходы не учитываются вовсе. Добавим: предметом спора в данном деле стали разовые операции по продаже стеновых панелей, сеялки и жатки. Как подчеркнули арбитры, реализация спорного имущества не может рассматриваться как самостоятельный вид деятельности. Вывод судей: доходы от продажи названных объектов не должны учитываться в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Аналогичный вывод в схожей ситуации был сделан арбитрами ФАС СЗО в Постановлении от 20.02.2012 по делу № А56-15052/2011. В частности, они указали, что доходы организации от продажи земельных участков относятся к внереализационным и не должны учитываться в общем объеме доходов налогоплательщика для определения удельного веса его доходов от производства сельскохозяйственной продукции. Судьи отклонили доводы налогового органа о том, что реализация спорных земельных участков носила систематический и неоднократный характер, что свидетельствует об осуществлении самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Они пришли к выводу, что налогоплательщик фактически совершил одну сделку по реализации части своего земельного фонда, использование которой далее не представлялось возможным. То обстоятельство, что эта спорная часть земельного фонда, принадлежавшего налогоплательщику на праве собственности, была реализована им частями и разным приобретателям, по мнению судей, не отменяет разовый характер сделки и не может свидетельствовать об осуществлении такого вида предпринимательской деятельности, как систематическая реализация основных средств.

На наш взгляд, заслуживает внимания и Постановление АС УО от 27.03.2015 № Ф09-738/15 по делу № А71-4698/2013. Как следует из материалов данного дела, проданные птицефабрикой спорные автотранспортные средства и устройства до продажи использовались ею в производственной деятельности (то есть при производстве сельхозпродукции). Реализация основных средств не носила систематический характер, а была вынужденной, обоснованной мерой, денежные средства от реализации основных средств направлены по целевому назначению: в частности, на приобретение техники, оборудования и другие связанные с производством сельскохозяйственной продукции цели. Арбитры подчеркнули: отнесение к деятельности, связанной с реализацией сельхозпродукции, совершенных птицефабрикой сделок по продаже основных средств, обусловленной условиями производства, соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ № 10864/09, от 09.03.2011 № 13050/10 по делу № А32-24596/2007-45/127-2009-58/193.




Медведева Т. М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
18.05.2023Безвозмездное временное владение ОС: о вычете НДС с сумм возмещаемых расходов
12.05.2023Налогоплательщик на УСН с объектом налогообложения «доходы» приобрел и ввел в эксплуатацию основное средство. Оно было оплачено в рассрочку после того, как был изменен объект налогообложения на «доходы минус расходы». Может ли налогоплательщик учесть в расходах стоимость данного основного средства?
11.05.2023Особенности формирования налоговой базы некоммерческими организациями
08.02.2022О взыскании с застройщика арендной платы, полученной в связи с предоставлением общедомового имущества МКД в аренду
10.08.2021Основные принципы учета у застройщика при строительстве недвижимости для инвестора
27.04.2021Реализация готовых блюд в столовой казенного учреждения