Курс ЦБ на 29 октября 2020 года
EUR: 91.2632 USD: 77.552 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 4.25%
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30
Узнать о системе больше

ИФНС обнаружила нарушения по ст. 54.1 НК РФ. Должна ли она расчетным путем определить действительный размер налога?

Согласно положениям ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1).

В пункте 2 говорится, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы ч. II НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

– основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
– обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

То есть, если эти условия не соблюдаются, ИФНС не примет расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль или вычеты по НДС.

В связи с этим возникает вопрос: если инспекция обнаружила нарушения по ст. 54.1 НК РФ, должна ли она расчетным путем определить действительный размер налога?

Напомним, применение этого метода предусмотрено пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в частности, при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также при ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Мнение контролирующих органов

Вот что по этому поводу думает Минфин (см. Письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).

Положения ст. 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53) судебной практики, не предусматривают возможность определения расчетным путем налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами.

Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС).

Таким образом, учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своим правом подпадают под действие ст. 54.1 НК РФ, положениями этой статьи не предусмотрен.

Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@. При применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена) либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

Что говорит арбитражная практика?

В арбитражной практике по этому поводу нет единого мнения. Рассмотрим все за и против, акцентируя внимание на тех аргументах, которыми руководствовались судьи, принимая решения в пользу той или иной стороны налогового спора.

Пример в пользу ИФНС

В Постановлении АС ПО от 04.06.2020 № Ф06-61054/2020 по делу № А55-26674/2019 рассматривалась следующая ситуация.

В рамках выездной налоговой проверки инспекция установила, что ООО заявило вычеты по НДС и учло в составе расходов по налогу на прибыль затраты на приобретение поддонов (б/у) у спорных контрагентов ООО. По мнению инспекции, сделки не имели разумной хозяйственной (деловой) цели, а были направлены на получение налоговой экономии в виде неполной уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль. Фактически спорные поддоны приобретались обществом за наличный расчет у физических лиц без отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете. Инспекция сделала вывод о несоблюдении обществом условий, установленных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, то есть в действительности товар был куплен не у спорного контрагента, а у стороннего физического лица, который не участвовал в договоре.

Не согласившись с решением инспекции, организация обратилась в суд. Она указала, что представила все надлежащим образом оформленные документы, необходимые для получения налоговых вычетов и учета затрат на приобретение поддонов.

Суды трех инстанций отказали компании в удовлетворении требований. С учетом установленных обстоятельств суды пришли к выводу, что налоговый орган доказал отсутствие сделок между заявителем и вышеназванными контрагентами. Они указали: налоговый орган обоснованно применил положения ст. 54.1. НК РФ при доначислении по налогу на прибыль, а правовые основания для применения расчетного метода определения налоговых обязательств отсутствовали.

Примеры в пользу налогоплательщиков

Начнем с Постановления АС ПО от 04.06.2020 № Ф06-61054/2020 по делу № А55-26674/2019.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества «по всем налогам и сборам» за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по результатам которой со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ обществу начислены НДС и налог на прибыль в общей сумме порядка 16 млн руб., штрафные санкции в сумме 3,1 млн руб. и пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в размере 3,9 млн руб.

Основанием принятия инспекцией решения явился вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций по приобретению сырого молока между обществом и рядом контрагентов, в связи с чем обществу отказано в предоставлении вычетов по НДС и учете расходов при исчислении налога на прибыль исходя из установленных в соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ обстоятельств.

Фактически приобретение сырого молока осуществлялось обществом у других поставщиков, непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС.

Суд первой инстанции пришел к выводу о создании формального документооборота между обществом и контрагентами, о недостоверности информации, содержащейся в представленных обществом первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих факт осуществления реальных хозяйственных операций (сделок) налогоплательщика именно с контрагентами, в связи с чем признал обоснованным решение инспекции в части доначисления НДС, пеней и штрафа.

Однако, доначисляя налог на прибыль, инспекция, не оспаривая факт поступления продукции обществу напрямую от сельхозпроизводителей, исходила из невозможности учета в полном объеме расходов, связанных с приобретением продукции, на основании ст. 54.1 НК РФ, поскольку они понесены не по операциям с «проблемными» контрагентами, а по неоформленным отношениям с реальными сельхозпроизводителями.

Обратите внимание: суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленное обществом требование, отменил решение инспекции в части доначисления налога на прибыль на сумму 11,2 млн руб. (и соответствующих сумм пеней и штрафа), поскольку пришел к выводу о необходимости определения инспекцией в рамках выездной налоговой проверки действительного размера налоговых обязательств общества. Он указал, что отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Но на этом дело не закончилось.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требования общества в полном объеме, исходила из того, что установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства совершения обществом хозяйственных операций свидетельствуют о недобросовестном поведении налогоплательщика, совершении им действий, направленных на неполную уплату налогов путем включения в «цепочку» поставки молока от сельхозпроизводителей подконтрольных организаций (контрагентов), создании фиктивного документооборота с целью добавления к цене товара добавленной стоимости (наценки) и возможности применения вычета «входного» НДС, уменьшения налоговой базы и суммы подлежащих к уплате налогов в бюджет посредством замены лиц, фактически поставляющих заявителю сырое молоко, на «проблемных» контрагентов, которые в действительности не совершали хозяйственных операций по отгрузке, поставке, перевозке, передаче молока. В связи с чем суд апелляционной инстанции поддержал доводы инспекции о несоблюдении обществом условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, и правомерности доначисления налога на прибыль (соответствующих сумм пеней и штрафа).

Кассационная инстанция (АС ПО) отменила принятое по делу постановление апелляционного суда и оставила в силе решение суда первой инстанции.

В постановлении АС ПО отмечено, что суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы инспекции, согласно которым введение в действие ст. 54.1 НК РФ является основанием для кардинального изменения судебной практики; при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также на заявление по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме. То есть без исследования фактических обстоятельств, связанных с поставкой налогоплательщику товаров (работ, услуг), в том числе по вопросам реальности поставленного товара (работ, услуг); обстоятельств его поставки – от спорных поставщиков или непосредственно от продавцов (производителей), деятельность которых не вызывает сомнений у налогового органа.

Как правильно указано судом первой инстанции, из толкования ст. 54.1 НК РФ следует: при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 названной статьи установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

В указанном постановлении сделан следующий важный вывод.

Обратите внимание: позиция инспекции в данном деле приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Арбитры напомнили цели, которые преследовали законодатели, вводя в Налоговый кодекс ст. 54.1, – защита налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Введение этой статьи обусловлено правоприменительной практикой, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлением № 53.

При этом введение указанной статьи не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

В рассматриваемом случае искажение имело место в сведениях относительно участия контрагентов в поставке продукции (молока), в связи с чем суд первой инстанции исключил из состава расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли наценку, приходящуюся на контрагентов.

Применение положений п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговым органом необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (ст. 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Пленум ВАС в п. 3 Постановления № 53 изложил в полной мере соответствующую ст. 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

К сведению: положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О).

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (в рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями).

Суд первой инстанции признал доказанными факты движения товара от сельхозпроизводителя, использования его заявителем в производственной деятельности. Указанный вывод опровергнут не был. Таким образом, суд округа считает, что суд первой инстанции, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие ст. 54.1 НК РФ, правомерно определил действительный размер обязательств общества по налогу на прибыль исходя из общей суммы затрат без учета необоснованной наценки со стороны контрагентов.

Поскольку инспекцией арифметических возражений по принятому судом расчету не представлено, суд первой инстанции признал незаконным доначисление заявителю налога на прибыль в размере 11,2 млн руб. (соответствующих пеней, штрафа), удовлетворив требование в соответствующей части.

Схожая ситуация рассматривалась в Постановлении АС УО от 23.01.2020 № Ф09-9691/19 по делу № А50-17644/2019, где судьи пришли к аналогичному выводу.

Суть дела такова. ИФНС не приняла при исчислении налога на прибыль расходы налогоплательщика в сумме 30,3 млн руб., понесенные им в связи с приобретением товара (фанерный кряж, дрова технологические) у контрагента, а также соответствующие суммы вычетов по НДС. По мнению налогового органа, контрагент является формальным звеном и обладает признаками фирмы-»однодневки» (его руководитель является «номинальным», по юридическому адресу контрагент не располагается, его фактический адрес не установлен и т. д.). По завершении финансово-хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком контрагент ликвидирован и исключен из ЕГРЮЛ.

Суды первых двух инстанций, поддержав вывод налоговой инспекции, признали, что факт исполнения спорной сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами (лесозаготовителями), следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции, что является достаточным основанием не только для отказа в праве на вычет НДС, но и учета соответствующих расходов по налогу на прибыль.

Однако АС УО встал на сторону налогоплательщика, отметив, что подобное толкование положений п. 2 ст. 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер: данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках дела.

К сведению: в статье 54.1 НК РФ отсутствует запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции» налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (ст. 247, 252, 313 НК РФ).



Поздышева О. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
13.10.2020Арест счета по результатам налоговой проверки
07.10.2020Опубликованы очередные данные о структуре начисления НДС
09.09.2020Об истребовании регистров бухучета
21.11.2017Можно ли взыскать с налогового органа проценты за незаконную блокировку счета организации?
21.11.2017Как автономное учреждение может проверить, действует ли арест денежных средств?
21.11.2017Можно ли заменить блокировку расчетного счета на иной способ обеспечения?