«Упрощенец» покупает металлолом: НДС-вопросы

Ранее мы обращались к теме исчисления НДС при покупке (продаже) товара, обозначенного в п. 8 ст. 161 НК РФ, в частности, лома черных и цветных металлов. Сегодня она вновь в центре внимания: расскажем о том, как заполнить декларацию по НДС покупателям, применяющим УСНО, а заодно «пробежимся» по другим отмеченным официальными органами вопросам, которые могут быть интересны «упрощенцу».

НДС-документы на примере

Организация-«упрощенец» – покупатель лома черных и цветных металлов.

Продавец – организация, применяющая традиционную систему налогообложения. Условиями договора предусмотрена предоплата товара в размере 50% цены договора.

Полученную предоплату в счет будущей поставки, а также отгрузку товара покупателю продавец сопроводит счетами-фактурами, в графе 7 которых сделает соответствующую отметку – «НДС исчисляется налоговым агентом». Налоговый агент – покупатель товара и несет основную НДС-нагрузку по сделке. При этом он будет выступать в двух ролях: как налоговый агент (за продавца исчислит и уплатит «агентский» НДС) и как покупатель. Кстати, как покупатель он мограссчитывать навычеты, если бы являлся плательщиком НДС, но применяемый налоговый режим – УСНО – лишает данного права.

В Письме от 16.01.2018 № СД-4-3/480@ ФНС разъяснила, как сторонам сделки заполнить НДС-документы, какие коды видов операций (КВО) использовать. Ориентируясь на письмо, составим таблицу для рассматриваемого нами случая, но прежде определим, насколько правомерна фраза ведение книги продаж (книги покупок) «спецрежимником». Иными словами, распространяется ли такая обязанность на лиц, не уплачивающих НДС (к коим в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ «упрощенцы» и относятся)?

С одной стороны, вести такие регистры обязаны исключительно плательщики НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ). Требуется ли это от агентов по НДС, не являющихся плательщиками данного налога, Налоговый кодекс не разъясняет.

С другой стороны, Правила ведения книги продаж (нас в первую очередь интересует именно книга продаж) уточняют, что регистрации в этой книге подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов и осуществлении операций налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. 145, 145.1 НК РФ (п. 3 Правил).

Обязанность по исчислению НДС при покупке товара, указанного в п. 8 ст. 161 НК РФ, возложена на покупателей вне зависимости от применяемого ими режима налогообложения. Значит, покупатель-«упрощенец» обязан зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные ему продавцом. В дальнейшем (при составлении отчетности) он перенесет сведения из этой книги в декларацию по НДС (см. следующий раздел статьи).

Но вернемся к нашему примеру и (принимая во внимание Письмо ФНС № СД-4-3/480@) покажем НДС-действия продавца и покупателя по сделке купли-продажи металлолома на условиях предоплаты товара.

Таблица 1

Вид операции	Продавец – плательщик НДС	Покупатель-«упрощенец»…
		…в роли налогового агента	…в роли покупателя
Предоплата	Выставляет «авансовый» счет-фактуру с пометкой «НДС исчисляет налоговый агент»	Исчисляет «авансовый» НДС за продавца*	Права на вычет «авансового» НДС к вычету нет, соответственно «авансовый» счет-фактура в книге покупок не регистрируется
	Регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге продаж. КВО (графа 2) – «33»; графы 13б и 17 не заполняются	Регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге продаж, заполняя (в числе прочих) графы: – 2 (КВО) – «41»; – 13б – стоимость продажи с НДС; – 14 – стоимость продажи без НДС**; – 17 – сумма НДС
Отгрузка	Выставляет «отгрузочный» счет-фактуру с пометкой «НДС исчисляет налоговый агент»	Исчисляет «отгрузочный» НДС за продавца***	Так как права на вычет «авансового» НДС нет, вычет не применяется. Значит, и восстанавливать НДС не надо. Соответственно, никаких записей в книге продаж не производится
	Регистрирует «отгрузочный» счет-фактуру в книге продаж. КВО (графа 2) – «34»; графы 13б и 17 не заполняются	Регистрирует «отгрузочный» счет-фактуру в книге продаж, заполняя (в числе прочих) графы: – 2 (КВО) – «42»; – 13б – стоимость продажи с НДС; – 14 – стоимость продажи без НДС**; – 17 – сумма НДС
		Принимает «авансовый» НДС к вычету за продавца	Права на вычет «входного» («отгрузочного») НДС нет, соответственно, «отгрузочный» счет-фактура в книге покупок не регистрируется
		Регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге покупок, заполняя (в числе прочих) графы****: – 2 (КВО) – «43»; – 15 – стоимость продажи с НДС; – 16 – сумма НДС

* Поскольку моментом определения налоговой базы у покупателя является день получения предоплаты продавцом, исчисление НДС в качестве налогового агента должно производиться именно на дату получения продавцом предоплаты, а не на дату получения «авансового» счета-фактуры покупателем.

** Значение графы 14 книги продаж, которую ведет покупатель – налоговый агент, соответствует значению, указанному в графе 5 счета-фактуры («авансового» и «отгрузочного»), выставленного продавцом.

*** Обязанность по исчислению НДС у покупателя (получателя) металлолома – налогового агента возникает на дату отгрузки лома и отходов черных и цветных металлов поставщиком, а не на дату фактического получения от него счета-фактуры (Письмо Минфина России от 06.03.2018 № 03-07-11/14162).

**** Обращаем ваше внимание на то, что соответствующие записи в книге покупок рекомендованы ФНС в Письме № СД-4-3/480@.

Декларация по НДС

Остановимся на вопросе заполнения декларации по НДС. Из норм п. 5 ст. 174 НК РФ следует, что налоговым агентам – покупателям товара, обозначенного в п. 8 ст. 161 НК РФ, вменена в обязанность сдача декларации по НДС только в электронной форме.

К сведению: сделанный вывод следует из абз. 1 и 2 п. 5 ст. 174 НК РФ.

Согласно абз. 1 налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 8 ст. 161 и п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Абзац 2 предусматривает случаи, когда декларацию можно сдать на бумаге. Они касаются налоговых агентов, не являющихся налогоплательщиками или освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой этого налога. Указанным лицам вменена обязанность представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как видим, действия по сдаче декларации налоговыми агентами из п. 8 ст. 161 НК РФ положениями п. 5 ст. 174 НК РФ определены четко. То есть для «спецрежимников» и «освобожденцев» возможность сдачи бумажной декларации не предусмотрена.

Порядок заполнения декларации налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, разъяснен в Письме ФНС России от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@.

Письмо разделено на пункты, последний из которых адресован налоговым агентам, не являющимся плательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей по исчислению и уплате этого налога (как раз рассматриваемый нами случай).

О разделе 2

Вышеупомянутая группа лиц (в силу п. 3 Порядка заполнения декларации) заполняет титульный лист и разд. 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения разд. 1 в строках этого раздела ставятся прочерки. При этом в титульном листе по реквизиту «По месту нахождения (учета)» указывается код «231».

До внесения соответствующих изменений и дополнений в форму налоговой декларации, порядок ее заполнения, формат представления в электронной форме (приложения к Приказу ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@) ФНС рекомендовала налоговым агентам из п. 8 ст. 161 НК РФ, применяющим специальные налоговые режимы либо освобожденным от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, заполнять разд. 2 налоговой декларации следующим образом.

Таблица 2

Cтроки	Содержание строки
010 – 030	Не заполняются
060	Итоговая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в соответствии с п. 4.1 ст. 173 НК РФ
070	Код 1011715

Напомним, сумма налога (п. 3.1 ст. 166 НК РФ), подлежащая уплате в бюджет, определяется совокупно в отношении всех приведенных в п. 8 ст. 161 НК РФ товаров, по итогам каждого налогового периода. Общая сумма налога увеличивается на суммы налога, восстановленные в соответствии с пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, и уменьшается на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, определенных п. 3 ст. 172 НК РФ (п. 4.1 ст. 173 НК РФ).

Поясним на цифрах (для наглядности). Пусть сумма перечисленной «упрощенцем» предоплаты в размере 50 % суммы договора равна 100 руб. Как налоговый агент (см. таблицу 1) он исчислит с нее «авансовый» НДС в размере 18 руб. ((100 руб. х 18 % + 100 руб.) х 18/118).

В дальнейшем покупатель исчислит «отгрузочный» НДС – 36 руб. ((200 руб. х 18 % + 200 руб.) х 18/118) и приобретет право на вычет «авансового» (за продавца) НДС.

Что касается «своих» (как за покупателя) вычетов – таковые «упрощенцам» не полагаются. То есть рассчитывать на вычеты «авансового» и «отгрузочного» НДС покупатель в данном случае не вправе.

Предположим, что больше за налоговый период подобных сделок не было. Таким образом, по итогам квартала сумма налога к уплате исчислена покупателем металлолома в размере 36 руб. (18 + 36 - 18). Эту сумму покупатель укажет в строке 060 разд. 2 декларации по НДС.

Кстати, уплата налога за истекший налоговый период производится налоговыми агентами в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ, то есть равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

О разделе 9

Кроме того, указанные налоговые агенты формируют разд. 9 налоговой декларации, в котором отражаются сведения из книги продаж за истекший налоговый период. На это указывает п. 47 Порядка заполнения декларации, согласно которому разд. 9заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ.

Причем ФНС отмечает, что сведения по счетам-фактурам, отраженные в разд. 9 при перечислении оплаты (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящих поставок, до внесения соответствующих изменений в Контрольные соотношения показателей декларации по НДС (приложение к Письму ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@) налоговые агенты отражают с отрицательным значением при применении вычетов в установленном порядке.

Речь идет о том самом «авансовом» НДС (см. таблицу 1), который покупатель примет к вычету за продавца.

Таблица 1, повторим, составлена на основании рекомендаций из Письма № СД-4-3/480@. Однако Письмо № СД-4-3/7484@ заставляет усомниться в корректности данных рекомендаций. По мнению автора, вычет «авансового» НДС за продавца покупателем – не плательщиком НДС стоит отражать не в книге покупок (последняя запись таблицы 1), а в книге продаж с отрицательным значением.

Кстати, точно так же (уточняет ФНС) нужно поступить со счетами-фактурами (корректировочными счетами-фактурами) в случаях, указанных в п. 5 и 13 ст. 171 НК РФ. Напомним, как звучат эти нормы.

Таблица 3

Пункты ст. 171 НК РФ	Содержание нормы
5	Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Положения п. 5 распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента по п. 2, 3 и 8 ст. 161 НК РФ
13	При изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ) этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров до и после такого уменьшения (абз. 1). При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя товаров (абз. 2)

Указанный порядок применяется в отношении налоговых периодов до 01.01.2019. Начиная с I квартала 2019 года записи по счетам-фактурам, сделанные налоговыми агентами в разд. 9 при предоплате, возврате товара, а также снижении цены, производятся в разд. 8 декларации в целях применения вычетов в установленном порядке.

* * *

Итак, мы обсудили некоторые вопросы, связанные с заполнением книги продаж и декларации по НДС «упрощенцами» – покупателями «особого» товара, при покупке которого НК РФ предусматривает исполнение обязанностей налогового агента.

Покупатель обязан зарегистрировать счета-фактуры, выставленные ему продавцом, в книге продаж. В дальнейшем он перенесет сведения из нее в разд. 9 декларации по НДС.

Вычеты НДС, которые налоговый агент может применить, действуя за продавца, также рекомендовано отражать в книге продаж, но с отрицательным значением.

Свои (как за покупателя) вычеты НДС «упрощенец» заявить не вправе. Книгу покупок, соответственно, он не ведет.

Помимо разд. 9 декларации налоговый агент заполнит разд. 2. ФНС рекомендует (до внесения соответствующих изменений) строки 010 – 030 этого раздела не заполнять, в строке 060 проставить итоговую сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, в строку 070 внести код 1011715.

Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»