«Упрощенцам» – плательщикам налога на имущество в 2017 году

В первую очередь проблемы исчисления налога на имущество затрагивают организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, которые имеют в собственности какое-либо недвижимое имущество. При этом до 2015 года вопросы уплаты налога на имущество «упрощенцев» вообще не интересовали, но сегодня налог при УСНО не заменяет уплату налога на имущество с кадастровой стоимости. Это касается и организаций, и индивидуальных предпринимателей (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности).

Мы изучили вопросы исчисления и уплаты налога на имущество «упрощенцами» в 2017 году, ответы – в предложенном материале.

«Упрощенцы» и региональное законодательство

Актуальность рассматриваемого вопроса связана также с тем, что уплата налога на имущество с кадастровой стоимости напрямую регулируется региональным законодательством (п. 2 ст. 378.2 НК РФ). А с 2017 года налогообложение недвижимости исходя из кадастровой стоимости осуществляется в 72 субъектах РФ. Таким образом, постоянно увеличивается число регионов, в которых «упрощенцы» должны платить данный налог.

Напомним, что отмена льготы по налогу на имущество организаций для «упрощенцев» была обусловлена тем, что на практике значительное число налогоплательщиков – собственников крупных нежилых объектов недвижимости в целях снижения фискальной нагрузки различными способами пытались оптимизировать свои налоговые платежи, а попросту – уменьшить их. Основным способом такой оптимизации стало использование специальных налоговых режимов, поскольку их применение освобождает налогоплательщика от уплаты ряда налогов, в том числе от уплаты налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц: указанные объекты переводились на баланс организаций или в собственность индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, с целью избежать уплаты налога на имущество.

Для обеспечения получения дополнительных доходов в региональные бюджеты с отдельных категорий налогоплательщиков (собственников крупных нежилых объектов недвижимости) льгота по налогу на имущество организаций и физических лиц для «упрощенцев» была отменена Федеральным законом от 02.04.2014 № 52-ФЗ (ст. 346.11 НК РФ).

К сведению: в соответствии со ст. 14 НК РФ налог на имущество организаций относится к региональным налогам и зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Преференции субъектам малого бизнеса. При этом субъекты РФ активно используют полномочия, которые у них есть, по предоставлению налогоплательщикам, в том числе субъектам малого и среднего предпринимательства, отдельных преференций по уплате указанного налога, таких как установление пониженной ставки налога, предоставление налоговой льготы (полное или частичное освобождение от уплаты налога).

По состоянию на 1 января 2017 года в 56 из 85 субъектов РФ приняты соответствующие законы, в которых есть такие особенности:

– в 30 субъектах РФ установлены ограничения по минимальной площади объекта недвижимости, подлежащего налогообложению по кадастровой стоимости, в размере от 100 (Республика Алтай) до 10 000 кв. м (Тюменская область), из них в 23 субъектах РФ минимальная площадь установлена в размерах от 1 000 до 5 000 кв. м. В пяти субъектах РФ (г. Москва, Республика Хакасия, Кемеровская, Псковская, Тюменская области), помимо ограничения по площади объекта недвижимости, предусмотрено уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом величину кадастровой стоимости от 50 до 300 кв. м;
– в 12 субъектах РФ установлены налоговые преференции в форме уменьшения налоговой базы на не облагаемую налогом величину кадастровой стоимости от 50 (Белгородская область) до 300 кв. м (Республика Бурятия, Ханты-Мансийский автономный округ) или на 20% кадастровой стоимости объекта недвижимости (Приморский край), а также в форме установления пониженных ставок по налогу на имущество организаций (Кабардино-Балкарская Республика, Забайкальский край, Вологодская область и др.).

Что касается налоговой ставки, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, а также могут предусматривать дополнительные налоговые льготы (ст. 372 НК РФ). При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (Письмо Минфина России от 29.08.2017 № 03-05-05-01/55431).

Обратите внимание: поскольку индивидуальные предприниматели в вопросе уплаты налога на имущество приравнены по статусу к физическим лицам, они самостоятельно налог не рассчитывают и декларацию не представляют. Сумма налога исчисляется налоговыми органами по истечении налогового периода отдельно по каждому объекту налогообложения, налог уплачивается по месту нахождения объекта налогообложения на основании налогового уведомления, направляемого налогоплательщику налоговым органом, не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 408, 409). При этом правила исчисления налога на имущество с кадастровой стоимости одинаковы для организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 378.2 НК РФ).

Перечень объектов недвижимого имущества. Кроме принятия соответствующего закона, уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1 января календарного года должен определить на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (перечень). Перечень направляется в налоговый орган по субъекту РФ, а также размещается на официальном сайте субъекта РФ в Интернете (п. 7 ст. 378.2 НК РФ).

К сведению: «упрощенцы», имеющие в собственности или на праве хозяйственного ведения административно-деловые и торговые центры (комплексы) и помещения в них, нежилые помещения, предусматривающие размещение в них офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, а также жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств, должны изучить региональное законодательство на предмет необходимости уплаты налога на имущество с кадастровой стоимости, а также перечни, которые ежегодно обновляются.

Таким образом, применяющие УСНО организации – собственники включенных в перечень объектов недвижимого имущества являются плательщиками налога на имущество организаций в отношении указанных объектов (Письмо ФНС России от 27.07.2017 № БС-4-21/14711@).

Налог на имущество с кадастровой стоимости уплачивается

Согласно нормам действующего налогового законодательства по общему правилу «упрощенец» должен уплачивать налог на имущество в случае, если:

– он владеет на праве собственности (праве хозяйственного ведения) объектами недвижимого имущества;
– субъектом РФ принят соответствующий закон;
– данный объект включен в перечень, принятый субъектом РФ.

Рассмотрим отдельные вопросы практического применения норм, установленных ст. 346.11 и 378.2 НК РФ.

Офис в бизнес-центре

На практике вызывает вопросы ситуация, когда «упрощенец», например организация, владеет на праве собственности нежилым помещением, находящимся в административно-деловом центре (допустим, офис организации находится в бизнес-центре). Обязан ли в данном случае налогоплательщик уплачивать налог на имущество с кадастровой стоимости, если здание самого центра включено в перечень, а находящиеся в нем помещения нет?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база определяется с учетом особенностей, поименованных в ст. 378.2 НК РФ, как кадастровая стоимость имущества в отношении административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них.

Административно-деловым или торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из условий, установленных п. 3 и 4 ст. 378.2 НК РФ.

Кроме того, вид фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в соответствии с порядком определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, устанавливаемым с учетом положений п. 3, 4 и 5 ст. 378.2 НК РФ высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ (п. 9 ст. 378.2 НК РФ).

В качестве условий признания зданий (строений, сооружений) административно-деловым или торговым центром (комплексом) определены вид разрешенного использования земельного участка, и (или) назначение, разрешенное использование здания, и (или) фактическое использование здания.

При этом налогообложение объектов недвижимого имущества в рамках ст. 378.2 НК РФ должно основываться на принципах достоверности и объективности информации об объектах недвижимого имущества и преобладания экономической сущности над формой.

Из приведенных норм следует: если здание (строение, сооружение) безусловно и обоснованно определено административно-деловым или торговым центром (комплексом) и включено в перечень, то все помещения в нем, принадлежащие одному или нескольким собственникам, подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости вне зависимости от отсутствия этих помещений в перечне.

К сведению: организация, применяющая УСНО и имеющая нежилые помещения в здании, признаваемом административно-деловым или торговым центром, включенным в перечень, обязана уплатить налог на имущество организаций в рамках ст. 378.2 НК РФ в отношении нежилых помещений, не включенных в перечень(письма Минфина России от 09.10.2017 № 03-05-05-01/65614, 03-05-05-01/65605).

Если здание не признается административно-деловым или торговым центром, то зарегистрированные в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН) указанные в пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ нежилые помещения в этом здании включаются в перечень исходя из назначения, разрешенного или фактического использования нежилых помещений с учетом условия, установленного п. 5 ст. 378.2 НК РФ, при котором фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. Таким образом, помещения в указанных зданиях могут не включаться в перечень, однако включение здания в перечень с соответствующим кадастровым номером здания и его адресом является основанием применения норм ст. 378.2 НК РФ в отношении этих объектов (Письмо Минфина России от 29.08.2017 № 03-05-05-01/55328).

Если организация, применяющая УСНО, имеет не включенные в перечень нежилые помещения в здании, не признаваемом административно-деловым центром или торговым центром, то она не уплачивает налог на имущество организаций в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ в рамках ст. 378.2 НК РФ.

К сведению: при определении фактического использования площади нежилого помещения в целях применения п. 5 ст. 378.2 НК РФ в многоквартирном доме следует учитывать общую площадь этого нежилого помещения, в том числе неиспользуемую площадь (Письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-05-04-01/54572).

Соответственно, если здание, в котором расположены помещения организации, применяющей УСНО, не включено в перечень объектов недвижимого имущества, то в отношении данных помещений налог на имущество организаций не исчисляется и налоговая декларация (расчет) в налоговые органы не представляется.

При этом в отношении помещений организации, включенных в перечень объектов недвижимого имущества, расположенных в здании, которое не включено в перечень объектов недвижимого имущества, налог на имущество организаций исчисляется исходя из кадастровой стоимости с указанием в декларации по налогу на имущество организаций кода 11 «Объекты недвижимого имущества, включенные уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в перечень объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость».

Жилые дома (помещения), не учитываемые в качестве основных средств

В соответствии с пп. 4 п. 1 и п. 2 ст. 378.2 НК РФ жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, подлежат налогообложению по кадастровой стоимости в случае установления законом субъекта РФ особенностей определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении указанных объектов. При этом согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ объекты недвижимого имущества, облагаемые налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости, подлежат налогообложению у собственника.

Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина России от 11.08.2017 № 03-05-05-01/51686 в отношении организации, применяющей УСНО.

Но при этом субъектами РФ могут быть установлены особенности исчисления налога касательно указанных объектов. Например, согласно ст. 1.1 Закона Московской области от 21.11.2003 № 150/2003-ОЗ «О налоге на имущество организаций в Московской области» налоговая база как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, определяется в отношении, в частности, жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, по истечении одного года со дня принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету.

Таким образом, принадлежащие организации на праве собственности расположенные на территории Московской области жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признаются объектом обложения налогом на имущество организаций по истечении одного года со дня принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету, но не ранее возникновения у налогоплательщика права собственности на указанные объекты.

По мнению ФНС, в случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на расположенные в Московской области жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, указанные объекты подлежат налогообложению в следующем порядке (Письмо ФНС России от 16.08.2017 № ЗН-4-21/16191@):

– если на момент возникновения права собственности истек год с даты их принятия к бухгалтерскому учету, то исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества будет осуществляться с учетом коэффициента, определяемого в соответствии с п. 5 ст. 382 НК РФ;
– если на момент возникновения права собственности не истек год с момента принятия объектов к бухгалтерскому учету, то в отношении обозначенных объектов недвижимого имущества исчисление налога (авансовых платежей по налогу) будет осуществляться с момента истечения указанного периода. Налоговая база в данном случае также будет исчисляться с учетом коэффициента владения, определяемого в соответствии с п. 5 ст. 382 НК РФ.

Изменение характеристик объекта недвижимости

Нередко характеристики объекта недвижимости могут меняться: например, он может быть разделен на части между собственниками или может измениться вид разрешенного использования. Как в этом случае будет рассчитываться налог на имущество в 2017 году?

Раздел объекта недвижимости. В случае если объект недвижимого имущества образован в результате раздела объекта недвижимого имущества, включенного в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, указанный вновь образованный объект недвижимого имущества при условии соответствия его критериям, предусмотренным ст. 378.2 НК РФ, до включения его в перечень подлежит налогообложению по кадастровой стоимости, определенной на дату постановки такого объекта на государственный кадастровый учет (абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ).

Пунктом 5 ст. 382 НК РФ установлено, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества, названные в ст. 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых эти объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Если возникновение права собственности на объекты недвижимого имущества, поименованные в ст. 378.2 НК РФ, произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) этого права.

Если возникновение права собственности на объекты недвижимого имущества, перечисленные в ст. 378.2 НК РФ, произошло после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) такого права не учитывается при определении коэффициента, обозначенного в названном пункте (Письмо ФНС России от 15.09.2017 № БС-4-21/18430).

К сведению: в случае образования в течение налогового периода помещений в результате раздела объекта недвижимого имущества, включенного в перечень, налог на имущество организаций и суммы авансовых платежей в отношении вновь образованных помещений исчисляются исходя из их кадастровой стоимости с учетом положений п. 5 ст. 382 НК РФ.

Изменение вида разрешенного использования объекта недвижимости. Вид фактического использования зданий и помещений определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в соответствии с установленным порядком (п. 9 ст. 378.2 НК РФ).

В качестве условий признания зданий административно-деловым или торговым центром определены вид разрешенного использования земельного участка, и (или) назначение, разрешенное использование здания, и (или) фактическое использование здания.

Налоговая база в отношении указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ объектов недвижимого имущества (административно-деловые и торговые центры (комплексы) и помещения в них, нежилые помещения, используемые для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания) определяется согласно п. 2 ст. 375 НК РФ как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода при условии включения в перечень на соответствующий налоговый период соответственно зданий (строений и сооружений, включающих помещения в них) и нежилых помещений.

Кроме того, гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не предусмотрен порядок применения в течение налогового периода разных налоговых баз, установленных ст. 375 НК РФ.

К сведению: по мнению Минфина, вне зависимости от изменения в течение 2017 года назначения здания (строения, сооружения) или нежилого помещения, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, налоговая база в отношении нежилого помещения должна определяться за этот налоговый период как кадастровая стоимость по состоянию на 1 января 2017 года (Письмо от 25.05.2017 № 03-05-05-01/32174).

Налог на имущество с кадастровой стоимости не уплачивается

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество с его кадастровой стоимости установлен ст. 378.2 НК РФ. Соответственно, во всех остальных случаях налог на имущество «упрощенцы» не должны уплачивать, но на практике возникают вопросы. Рассмотрим их.

Кадастровая стоимость не определена

Поскольку сейчас идут процессы принятия субъектами РФ соответствующих законов и введения налога на имущество с кадастровой стоимости в регионе, бывают и нестыковки, не урегулированные действующим законодательством. Например, объект недвижимого имущества включен в перечень, а его кадастровая стоимость не определена.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 378.2 НК РФ, закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. При этом перечень утверждается не позднее 1-го числа очередного налогового периода на этот налоговый период.

Согласно пп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ в случае, если кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества была определена в соответствии с законодательством РФ в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект недвижимого имущества не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются без учета положений ст. 378.2 НК РФ.

По мнению финансистов, если кадастровая стоимость объекта недвижимости не определена в течение налогового периода, то положения ст. 378.2 НК РФ не подлежат применению в отношении такого объекта недвижимости (Письмо Минфина России от 27.09.2017 № 03-05-04-01/62799). При этом в НК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок определения налоговой базы в указанном случае.

К сведению: в отношении включенного в перечень объекта недвижимого имущества, кадастровая стоимость которого не определена, налог на имущество организаций не уплачивается. Данная позиция Минфина доведена до налоговых органов Письмом ФНС России от 29.09.2017 № БС-4-21/19633@.

Жилое помещение, учитываемое на балансе как основное средство

«Упрощенцы», имеющие на балансе жилые дома и жилые помещения, учитываемые в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, не должны исчислять и уплачивать налог на имущество (Письмо Минфина России от 06.02.2017 № 03-05-05-01/6118).

В отношении относящихся к объектам незавершенного строительства жилых домов, принадлежащих организации на праве собственности и предназначенных для реализации, отметим, что согласно ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства) (ст. 15). При этом к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры и комната.

Таким образом, в силу положений ст. 374 и 378.2 НК РФ объекты незавершенного строительства, в том числе не завершенные строительством жилые дома (и помещения в них), не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.

К сведению: правовых оснований для применения пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ в отношении не завершенного строительством жилого дома (в том числе жилых помещений в нем), не введенного в эксплуатацию в соответствии с требованиями законодательства, не имеется (Письмо Минфина России от 17.04.2017 № 03-05-05-01/22623).

Объекты недвижимости – товар

Далеко не всегда объекты недвижимости учитываются на балансе организации в качестве основных средств: нередко здания предназначены для перепродажи. Нужно ли в этом случае исчислять и уплачивать налог на имущество с кадастровой стоимости данного объекта, если он включен в региональный перечень?

Представители Минфина неоднократно давали разъяснения по данному вопросу (письма от 19.05.2017 № 03-05-05-01/30753, от 29.06.2017 № 03-05-05-01/41189, от 30.06.2017 № 03-05-05-01/41582). Вывод, к которому приходят финансисты, следующий: имущество, не учитываемое на балансе в качестве основных средств, не облагается налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости в соответствии с положениями ст. 378.2 НК РФ, за исключением объектов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.

К сведению: объекты основных средств, учитываемые на счетах 08, 41, 43, не являются объектами обложения налогом на имущество организаций, за исключением жилых домов и жилых помещений объектов, облагаемых по кадастровой стоимости.

* * *

«Упрощенцы», владеющие на праве собственности (праве хозяйственного ведения) объектами недвижимого имущества в регионе, в котором принят соответствующий закон и данный объект внесен в перечень, принятый субъектом РФ, уплачивают налог на имущество с кадастровой стоимости этого объекта. В статье рассмотрены отдельные вопросы практического применения норм, установленных ст. 346.11 и 378.2 НК РФ.

Галочкина А. Б.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»