Порядок и особенности камеральной проверки декларации по УСНО

Цель камеральной проверки – контроль правильности формирования налоговых обязательств, такую проверку налоговая инспекция проводит после получения любой формы налоговой отчетности. Декларация по УСНО не является исключением.

В данном материале поясняются основные процедурные моменты, связанные с такой проверкой, и мероприятия, проводимые в ходе нее.

Процедурные моменты

Порядок проведения налоговиками камеральной проверки налоговых отчетов (в частности, декларации по УСНО) установлен ст. 88 НК РФ. По общему правилу камеральная проверка проводится должностными лицами ИФНС (по месту нахождения налогового органа) органа в течение 3 месяцев (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ). И такая проверка не может быть продлена (кроме случая с декларацией по НДС).

Даты начала и окончания камеральной проверки Налоговым кодексом прямо не урегулированы. Но когда эта проверка проводится на основании декларации по УСНО, течение срока, установленного для проведения проверки, начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации. (Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 22.12.2017 № 03-02-07/1/85955.) И срок окончания данного налогового мероприятия истекает в соответствующее число третьего месяца проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ). Отметим: трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки не препятствует налоговому органу завершить проверку до истечения срока. Этот нюанс отмечен в Письме Минфина России от 21.06.2021 № 03-04-05/48699.

К сведению: в акте камеральной налоговой проверки (он составляется лишь в случае выявления каких-либо нарушений) указывается дата фактического начала проверки. При этом дата получения инспекцией декларации по УСНО и дата фактического начала камеральной проверки декларации могут не совпадать (см. Письмо Минфина России № 03-02-07/1/85955).

Составление какого-либо отдельного документа на начало и окончание камеральной проверки не предусмотрено, в том числе составление справки по окончании такой проверки (в отличие от выездной проверки).

Если никакие нарушения в ходе камеральной проверки декларации по УСНО не установлены, то она будет считаться завершенной без какого-либо извещения проверяемого «упрощенца». Акт камеральной проверки составляется только в случае выявления нарушений (п. 1 ст. 100 НК РФ).

В ходе камеральной проверки налоговый орган обращает внимание на контрольные соотношения.

Контрольные соотношения

Контрольные соотношения для проверки действующей формы декларации по УСНО налоговики пока не представили. Но, учитывая характер внесенных в декларацию изменений, полагаем, что для анализа ее показателей (и самостоятельного поиска ошибок в них) «упрощенцы» могут воспользоваться соотношениями, которые были приведены в Письме ФНС России от 30.05.2016 № СД-4-3/9567@ к прежней форме отчета. Напомним основные внутридокументарные контрольные соотношения из этого письма.

Контрольное соотношение	Суть проверяемых показателей
Проверка сумм авансовых платежей
Объект налогообложения «доходы»: строка 020 разд. 1.1 должна соответствовать разности строк 130 и 140 разд. 2.1.1 и строки 160 разд. 2.1.2 (в этом соотношении учитывается сумма уплаченного торгового сбора, которая уменьшает сумму исчисленного «упрощенного» налога (авансового платежа), – п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Это соотношение должно выполняться в отношении авансового платежа (по сроку не позднее 25 апреля) и суммы налога, подлежащей доплате (уменьшению). Аналогичные соотношения должны выполняться для авансовых платежей (по срокам 25 июля, 25 октября) и суммы налога, подлежащей доплате (уменьшению)	Если указанные соотношения не выполняются, авансовые платежи исчислены неверно (п. 3, 3.1, 8 ст. 346.21 НК РФ)
Объект налогообложения «доходы минус расходы»: строка 020 разд. 1.2 должна соответствовать строке 270 разд. 2.2. Это соотношение должно выполняться в отношении авансового платежа (по сроку не позднее 25 апреля) и суммы налога, подлежащей доплате (уменьшению). Аналогичные соотношения должны выполняться для авансовых платежей (по срокам 25 июля, 25 октября) и суммы налога, подлежащей доплате (уменьшению)
Проверка суммы минимального налога
Строка 120 разд. 1.2 = строка 280 разд. 2.2 – (строка 020 – строка 040 + строка 050 – строка 070 + строка 080) разд. 1.2, если: – сумма минимального налога (строка 280 разд. 2.2) > «упрощенного» налога (строка 273 разд. 2.2); – сумма минимального налога (строка 280 разд. 2.2) > (строка 020 + строка 040 – строка 050 + строка 070 – строка 080) разд. 1.2	Если соотношения не выполняются, минимальный налог исчислен неверно (п. 6 ст. 346.18 НК РФ)
Корректировка авансовых платежей и налога на суммы уплаченных страховых взносов
Для «упрощенцев», производящих выплаты и иные вознаграждения физлицам (в строке 102 разд. 2.1.1 – код 1), строка 140 разд. 2.1.1 должна быть меньше или равна результату вычисления ((строка 130 разд. 2.1.1) / 2). Для ИП, не производящих выплаты и иные вознаграждения физлицам (в строке 102 разд. 2.1.1 – код 2), строка 140 разд. 2.1.1 должна быть меньше или равна строке 130 разд. 2.1.1. Аналогичные соотношения должны выполняться для авансовых платежей (по срокам 25 июля, 25 октября) и суммы налога	Если соотношения не выполняются, корректировка налога (авансовых платежей) произведена неверно (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ)
Исчисление убытка
Сумма убытка, полученная за истекший налоговый период (строка 253 разд. 2.2) должна соответствовать разности строк 223 и 213 разд. 2.2 (если строка 213 < строка 223). Аналогичные соотношения предусмотрены для сумм убытков, полученных по итогам отчетных периодов	Если соотношение не выполняется, сумма полученного убытка рассчитана неверно (п. 7 ст. 346.18 НК РФ)

Особенности камеральной проверки декларации по УСНО

В течение трехмесячного срока проверки декларации налоговый орган осуществляет контроль правильности исчисления «упрощенного» налога и проводит соответствующие мероприятия налогового контроля, в том числе:

– истребует у «упрощенца» документы (правда, лишь в определенных ст. 88 НК РФ случаях) (п. 7 ст. 88 НК РФ);
– при необходимости истребует у контрагента документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (на основании ст. 93.1 НК РФ), необходимые сведения (документы) у банков (на основании ст. 86 НК РФ) и т. д.;
– запрашивает у «упрощенца» пояснения, в том числе путем вызова в инспекцию (пп. 4 п. 1 ст. 31, п. 3, 6 ст. 88 НК РФ).

Проведение большинства указанных мероприятий регламентировано положениями Налогового кодекса в части сроков и порядка.

Порядок истребования в рамках камеральной проверки…

…документов

Толкование положений ст. 88 и 93.1 НК РФ в совокупности и взаимосвязи предполагает наличие у налогового органа права в рамках камеральной проверки проводить какие-либо дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе предусмотренные ст. 93.1 НК РФ, только при наличии оснований, обозначенных в ст. 88 НК РФ.

Кроме того, п. 7 ст. 88 НК РФ установлен запрет на истребование у налогоплательщика при камеральной проверке дополнительных сведений и документов, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с декларацией не прописано в Налоговом кодексе. А глава 26.2 НК РФ не обязывает «упрощенца» представлять вместе с декларацией первичные учетные документы.

Таким образом, при отсутствии явных ошибок в декларации при УСНО инспекторы в рамках камеральной проверки не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы.

Для истребования документов в рамках камеральной проверки инспекция должна представить доказательства того, что в проверяемой декларации при УСНО обнаружены ошибки и противоречия или что сумма на расчетном счете получена от деятельности на УСНО. При отсутствии таких доказательств истребование дополнительных документов при этом незаконно (см., например, Постановление АС УО от 08.12.2018 № Ф09-7976/18 по делу № А71-130/20180). Для выяснения причин расхождений между суммами выручки и показателями декларации инспекторы вправе назначить выездную налоговую проверку.

…пояснений

Если в ходе камеральной проверки декларации по УСНО будут выявлены ошибки и (или) противоречия между сведениями в отчетности либо несоответствие этих сведений данным, имеющимся у налоговиков, то инспекция согласно п. 3 ст. 88 НК РФ вправе направить «упрощенцу» требование о представлении пояснений на этот счет, указав в требовании, в чем состоят выявленные ошибки и противоречия.

Форма такого требования утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.

Подчеркнем: на действия, предусмотренные п. 3 ст. 88 НК РФ, налоговики не просто имеют право. Такова обязательная для налоговых органов процедура перед составлением акта камеральной налоговой проверки, о чем говорится в Определении КС РФ от 12.07.2006 № 267-О.

Способы и срок подачи истребуемых налоговым органом документов и пояснений

Истребуемые документы

Истребуемые документы представляются налогоплательщиком в виде заверенных копий с учетом положений, предусмотренных п. 2 и 5 ст. 93 НК РФ. Документы можно сдать в виде бумажных копий, по ТКС или через «Личный кабинет налогоплательщика» (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Обратите внимание: если истребуемые налоговиками документы составлены в электронной форме по установленным ФНС форматам, «упрощенец» вправе направить их в налоговый орган по каналам ТКС в Порядке, установленном Приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@.

Также в электронном виде «упрощенец» может подать документы, которые составлены на бумаге. Для этого нужно создать электронный скан-образ документов в формате, установленном в приложении к Приказу ФНС России от 18.01.2017 № ММВ-7-6/16@. При сканировании нужно сохранить реквизиты документа по утвержденному ФНС формату (п. 12 Порядка).

Если истребуемые документы составлены в электронной форме не по установленным форматам, подать их нужно на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (см. письма Минфина России от 01.10.2018 № 03-02-07/1/70444, ФНС России от 06.12.2019 № ЕД-4-15/25049). Также их можно отсканировать и направить в электронном виде.

По общему правилу для представления истребуемых при камеральной проверке документов отводится 10 рабочих дней, отсчет которых начинается с момента получения требования налоговиков (п. 1, 3 ст. 93 НК РФ).

Однако окончательный срок зависит от способа направления налоговиками требования (п. 4 ст. 31 НК РФ). Так, если требование получено по ТКС, день получения – это дата, которая указана в квитанции о приеме. От нее и нужно отсчитать 10 рабочих дней (п. 10 Порядка). Если же требование направлено по почте, то срок подачи – 16 рабочих дней с даты отправки либо 10 рабочих дней с даты получения (если письмо получено раньше чем через 6 рабочих дней с даты отправки).

Если у налогоплательщика нет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, он в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, должен письменно уведомить инспекцию о невозможности исполнения такого требования. В уведомлении следует отразить причины, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и сроки, в течение которых налогоплательщик может представить истребуемые документы (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Если документы представлены не будут (будет нарушен срок их представления), налогоплательщика оштрафуют на 200 руб. за каждый не представленный в срок документ (п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ).

Обратите внимание: непредставление налогоплательщиком документов в ходе камеральной проверки не исключает возможности представления их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст. 71 АПК РФ (п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Постановление АС ВВО от 23.06.2020 № Ф01-10851/2020 по делу № А82-8338/2019).

Истребуемые пояснения

Истребуемые налоговиками пояснения «упрощенец» может составить в произвольной форме, так как обязанность по представлению пояснений исключительно в электронной форме Налоговым кодексом предусмотрена только в отношении декларации по НДС.

Словом, «упрощенцы» вправе самостоятельно выбрать способ представления пояснений к декларации – либо на бумажном носителе, либо в электронном виде по каналам ТКС (см. Письмо ФНС России от 11.01.2018 № АС-4-15/192@).

Представить пояснения инспекторам нужно не позднее 5 рабочих дней со дня получения требования – такой срок предусмотрен п. 3 ст. 88 НК РФ. Добавим: в данном случае важна именно дата отправки пояснений в ИФНС, а не их составления (подготовки) (см. Постановление АС ДВО от 19.06.2020 № Ф03-2220/2020 по делу № А51-23566/2019).

Акт камеральной проверки

Как уже упоминалось ранее, акт по камеральной проверке декларации по УСНО налоговики обязаны составлять только в случае выявления в нем нарушений (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Акт составляется в течение 10 рабочих дней со дня окончания проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт должен быть подписан должностным лицом, проводившим проверку, и «упрощенцем» (либо его представителем). В этом акте отражаются сведения о налогоплательщике, дате представления им декларации, проведенных контрольных мероприятиях. И, конечно, основная часть акта отводится под описание выявленных в ходе проверки нарушений и их документального подтверждения, а также под выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений (со ссылками на налоговые нормы).

К акту камеральной проверки прилагаются документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Акта камеральной проверки вручается «упрощенцу» в течение 5 дней с даты оформления. В случае уклонения налогоплательщика от его получения акт может быть направлен по почте заказным письмом, при этом он будет считаться полученным на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Если проверяемый налогоплательщик не согласен с содержанием акта – он вправе представить в течение месяца с даты получения акта возражения на него (в целом по акту либо отдельным его эпизодам) (п. 6 ст. 100 НК РФ), которые рассматриваются в обязательном порядке.

Итоговое решение по проверке должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока на подачу возражений по акту. Этот срок может быть продлен, но не более чем на месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Подача уточненной декларации в период камеральной проверки

Данная ситуация урегулирована в п. 9.1 ст. 88 НК РФ, который с 01.07.2021 применяется в новой редакции (то есть новые правила действуют в отношении отчетности, поданной налогоплательщиком после обозначенной даты).

Согласно названной норме, если до окончания камеральной проверки «упрощенец» представит уточненную декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, «камералка» первичной декларации прекращается и начинается новая проверка на основе уточненного отчета. Это правило осталось неизменным. Законодатель уточнил порядок исчисления срока камеральной проверки и действий налоговиков при проверке в ситуации, когда поданная налогоплательщиком «уточненка» признается непредставленной.

Но уточнений в п. 9.1 ст. 88 НК РФ касательно того, какой момент считается окончанием проверки, не было внесено. Это по-прежнему является предметом спора.

Обратите внимание: если «уточненка» в силу п. 4.2 ст. 80 НК РФ будет признана не представленной в налоговый орган (а это произойдет не позднее 5 дней после установления одного из обстоятельств, поименованных в пп. 1 – 4, 6 п. 4.1 ст. 80 НК РФ), налогоплательщику будет направлено соответствующее уведомление. Камеральная проверка такой «уточненки» приостанавливается (в день направления уведомления) и возобновляется проверка ранее поданного налогового отчета. При этом в срок проведения «камералки» по ранее представленной декларации не включается срок прекращенной проверки по «уточненке».

Как и прежде, прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий инспекции в отношении ранее представленного налогового отчета. Документы (сведения), полученные налоговиками в рамках прекращенной проверки, они могут использовать при мероприятиях налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Итак, при подаче уточненной декларации в период камеральной проверки первичной отчетности налоговики в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ не будут оформлять акт и выносить решение по ней, даже если найдут нарушения в первичном отчете. Они сразу начнут проверять «уточненку» по общим правилам.

Если «уточненка» подана в период между актом и решением

Обозначенный период по общему правилу составляет 1 месяц и 10 дней со дня истечения срока проведения проверки (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Если «упрощенец» подаст «уточненку» именно в этом периоде, будут ли действовать правила из п. 9.1 ст. 88 НК РФ? Ведь формально проверка уже завершена (нарушения выявлены и составлен акт), но решение по ней еще не вынесено.

Законодательно этот момент не урегулирован.

ФНС считает, что в подобной ситуации нет оснований для прекращения рассмотрения материалов по первичному отчету (то есть п. 9.1 ст. 88 НК РФ не применяется). Значит, инспекция должна вынести решение по «камералке» (Письмо от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327). Момент завершения проверки, по результатам которой выявлены нарушения налогового законодательства, следует определять по дате, отраженной в акте налоговой проверки.

Схожей позиции по данному вопросу придерживаются и некоторые суды. Так, в Постановлении АС СКО от 13.09.2020 № Ф08-6880/2020 по делу № А63-14167/2019 указано: подача уточненного отчета после оформления акта камеральной проверки не дает оснований для завершения проверки первичной декларации. В этом случае «камералка» предыдущей декларации завершена, дата ее окончания указана в акте проверки (см. также Постановление АС СЗО от 17.06.2019 № Ф07-4414/2019 по делу № А21-8388/2018).

Однако есть решения, в которых судьями сделан иной вывод. К примеру, АС ЦО считает, что под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения контрольных действий, совершаемых инспекцией до составления акта, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. Это объясняется тем, что продолжение всех действий в отношении декларации, которая была уточнена налогоплательщиком, не имеет смысла. Под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения (Постановление от 06.09.2017 № Ф10-3450/2017 по делу № А54-3819/2016).

Из сказанного следует, что подача «уточненки» после оформления акта камеральной проверки, но до вынесения решения по ней, скорее всего, не избавит налогоплательщика от санкций, примененных по результатам проверки первичного отчета.

Тарасова Е. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»