Сегодня 23 мая 2019 года
Call center
Онлайн-консультант
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30

Не нашли документ?


С 3 сентября текущего года некоторые правила, установленные ч. I НК РФ в части налогового администрирования, действуют в новой редакции. Изменения в нормы внесены Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ (далее – Закон № 302-ФЗ) и касаются правил проведения контрольных мероприятий, оформления результатов по ним, истребования документов у налогоплательщиков, признания сделок контролируемыми. Заслуживают, на наш взгляд, особого внимания и поправки, внесенные Федеральным законом от 29.07.2018 № 231-ФЗ (далее – Закон № 231-ФЗ), касающиеся права налоговиков истребовать у аудиторов сведения о налогоплательщике.

Новации в истребовании документов и информации…

Налоговым кодексом предусмотрены следующие случаи, когда налогоплательщик обязан представить документы (информацию):

при налоговой проверке в отношении самого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ);
при проверке его контрагентов или иных лиц (ст. 93.1 НК РФ).

Причем в обоих случаях установлено ограничение на повторное истребование ранее представленных документов (информации) (п. 5 ст. 93, п. 5 ст. 93.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.05.2017 № 03-02-07/1/30932).

…у самого налогоплательщика

В частности, в п. 5 ст. 93 НК РФ донедавнего времени говорилось, что налоговики в ходе контрольных мероприятий не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, которые ранее уже были представлены в налоговый орган при камеральных или выездных проверках данного проверяемого лица (консолидированной группы), а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе налогового мониторинга.

При этом указанное ограничение не распространялось на случаи:

возврата документов налогоплательщику (если ранее они представлялись в подлиннике, а не копии);
утраты налоговиками документов вследствие непреодолимой силы (то есть в результате чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств).

Обратите внимание: ограничение не распространяется и на документы, которые были представлены налогоплательщиком в налоговые органы в ходе встречных проверок либо вне рамок проверок. Специалисты ФНС в Письме от 04.12.2015 № ЕД-16-2/304 подчеркнули, что п. 5 ст. 93 НК РФ не подлежит расширительному толкованию и не распространяется на случаи представления налогоплательщиком документов вне рамок проведения налоговой проверки. То есть если налогоплательщик представлял документы вне рамок контрольных мероприятий, то контролеры вправе запросить их снова (причем неоднократно).

Буквально правило налогового администрирования, установленное п. 5 ст. 93 НК РФ, означало, что контролировать факт повторного истребования должны были налоговики, поскольку именно они должны выполнять ограничительное условие. Но осуществить на практике подобный контроль оказалось довольно проблематично, тем более что никакой ответственности за нарушение указанного ограничения контролеры не несут. В связи с этим в рамках налоговых правоотношений действовала следующая схема: налоговики запрашивали перечень документов, не утруждая себя проверкой на предмет их повторного истребования, а налогоплательщик, в свою очередь, представлял либо сами истребуемые документы (или их копии), либо документы, подтверждающие их представление ранее.

К сведению. Факт представления документов в налоговый орган можно подтвердить, например:

описью, реестром с отметкой об их получении;
почтовой квитанцией, описью вложения в ценное письмо, уведомлением;
квитанцией оператора ЭДО, подтверждающей получение документов.

Теперь выработанный на практике подход получил законодательное закрепление. Законом № 302-ФЗ переписан п. 5 ст. 93 НК РФ. Буквально в нем говорится следующее.

Ранее представленные в налоговые органы документы (информация) независимо от оснований для их представления могут не представляться при условии уведомления налогового органа в установленный для представления документов (информации) срок о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее, с указанием реквизитов документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименования налогового органа, в который были представлены документы (информация). Указанное в настоящем пункте уведомление представляется в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи.

Иначе говоря, с 3 сентября 2018 года именно налогоплательщики обязаны уведомить (!) налоговый орган о том, что истребуемые документы (информация) были уже представлены ранее. Это надо сделать в срок, установленный для представления соответствующих документов (информации). В уведомлении нужно указать реквизиты документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименование налогового органа, в который они были представлены. Порядок представления документов (информации), истребованных в ходе налоговой проверки, а также уведомления о невозможности представить документы в срок приведен в п. 3 ст. 93 НК РФ. В том же порядке надо будет представлять названное новое уведомление.

Подчеркнем: теперь в силу фразы-уточнения «независимо от оснований для их представления» не нужно повторно представлять (!) документы (информацию), даже если они ранее истребовались вне рамок контрольных мероприятий.

…о контрагентах налогоплательщика и иных лицах

Законом № 302-ФЗ изменено и правило налогового администрирования, содержащееся в п. 5 ст. 93.1 НК РФ.

Напомним: в соответствии с названной статьей налоговый орган может истребовать у любого лица документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках. При этом п. 1, 1.1 и 2 ст. 93.1 НК РФ определены разные основания для истребования документов (информации) и разные лица, обязанные представить такие документы:

– п. 1 позволяет истребовать у контрагентов и иных лиц документы (информацию) в отношении проверяемого лица;
– п. 1.1 – истребовать при камеральной налоговой проверке расчета финансового результата инвестиционного товарищества (декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, НДФЛ участника договора инвестиционного товарищества) необходимую информацию (согласно перечню в пп. 1 – 6) у участника договора инвестиционного товарищества – управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета;
– п. 2 – истребовать вне рамок налоговых проверок документы (информацию) относительно конкретной сделки у ее участников.

До 3 августа 2018 года исполнить требование налоговиков во всех перечисленных случаях (либо сообщить о невозможности его исполнения) лицо, указанное в требовании, должно было в 5-дневный срок.

Однако законодатель увеличил вдвое срок для представления документов (информации) о конкретной сделке. После 3 августа он составляет 10 календарных дней.

Новации в правилах проведения проверок и оформления их результатов.

Повторная налоговая проверка.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ в отношении налогоплательщика может осуществляться повторная выездная проверка независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Решение о повторной проверке вправе принять в том числе налоговый орган, ранее проводивший выездную проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога меньше ранее заявленного (пп. 2). Проверяемым периодом в этом случае является период, за который представлена уточненная декларация.

Формально данное правило наделяло налоговые органы неограниченными полномочиями в части назначения повторных проверок при подаче налогоплательщиком уточненной налоговой отчетности, корректирующей размер налоговых обязательств в сторону уменьшения.

Однако Законом № 302-ФЗ теперь уточнено, что…

…предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).

Иначе говоря, в рамках повторной проверки налоговики теперь будут исследовать только изменения в представленной декларации. Именно на таком предмете повторной проверки в свое время настаивал Президиум ВАС в Постановлении от 16.03.2010 № 8163/09 по делу № А44-23/2009. По мнению высших арбитров, предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе такой проверки не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Дополнительные мероприятия налогового контроля.

Абзац 2 п. 1 ст. 101 НК РФ (в редакции, действующей до 3 сентября) гласил, что при принятии решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также поданные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения подлежат рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку.

По результатам их рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) налоговой не позднее 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6.1 данной статьи, принимает одно из решений, предусмотренных в п. 7 этой же статьи (о привлечении (или непривлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Срок, указанный в п. 6.1 ст. 101 НК РФ, составляет 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа (в этот срок лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе подать в налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части). Тот же срок упоминается и в абз. 3 п. 2 данной статьи, где говорится о праве лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), ознакомиться с материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

С 3 сентября в абз. 2 п. 1 ст. 101 НК РФ появилась отсылка к ее же п. 6.2, в которой говорится об обязанности контролеров в течение 15 дней со дня окончания всех дополнительных мероприятий налогового контроля оформить дополнение к акту налоговой проверки.

К сведению: положения п. 1, 2, 4, 6.1 и 6.2 ст. 101 НК РФ в редакции Закона № 302-ФЗ применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после дня его вступления в силу (п. 5 ст. 4 названного закона).

Иначе говоря, по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля для проверок, завершенных после 3 сентября 2018 года, инспекция будет оформлять отдельный документ – дополнение к акту налоговой проверки. Он составляется в течение 15 дней с даты окончания этих мероприятий. В нем отражаются:

– начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля;
– сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении этих дополнительных мероприятий;
– полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых;
– выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если кодексом предусмотрена ответственность за эти нарушения.

Вручить дополнение к акту проверяемому лицу контролеры должны в течение 5 рабочих дней со дня оформления этого документа. Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить свои возражения на дополнение к акту – в течение 15 рабочих дней с момента его получения. Также он может приложить к ним документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений (п. 6.1 ст. 101 НК РФ в редакции Закона № 302-ФЗ).

Основания признания сделок контролируемыми.

Взаимозависимость участников сделки – одно из оснований для признания этой сделки контролируемой (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Кроме того, сделки могут быть признаны контролируемыми, если выполнено хотя бы одно из условий, поименованных в п. 2 названной статьи:

– сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. (пп. 1);
– хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет по указанному налогу ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, а другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% (пп. 4);
– хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ) или участником свободной экономической зоны (СЭЗ), налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой ОЭЗ или участником такой СЭЗ (пп. 5);
– хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку налога на прибыль, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, 0% и (или) пониженную ставку налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 284.3 и 284.3-1 НК РФ (пп. 7).

Последние два из указанных условий на основании Закона № 302-ФЗ утратили силу с 3 сентября 2018 года.

Обратите внимание: новые положения ст. 105.14 НК РФ применяются в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по правилам гл. 25 НК РФ с 1 сентября 2019 года, независимо от даты заключения соответствующего договора (п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ).

Между тем велик риск признания контролируемыми сделок участников СЭЗ с взаимозависимыми лицами. Дело в том, что согласно новой редакции пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ к условиям признания сделки контролируемой относится применение ее сторонами разных ставок налога на прибыль к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена обозначенная сделка. А участник СЭЗ в соответствии с п. 1.7 ст. 284 НК РФ как раз и применяет по своим сделкам пониженную ставку налога на прибыль. Следовательно, сделка с взаимозависимым лицом, которое не является участником СЭЗ, заведомо будет признаваться контролируемой.

Кстати, контролируемой может быть признана и сделка, оба участника которой являются участниками СЭЗ. Все просто. Статус участника СЭЗ они могли получить в разное время. Соответственно, вероятны ситуации, когда для одного из них уже может истечь 3-летний (льготный) период, в течение которого плательщик имел право применять ставку налога на прибыль 2% по платежам в региональный бюджет, а для другого нет. А применение разных ставок (как упоминалось выше) – одно из оснований для признания сделки контролируемой.

Обратите внимание: контролируемыми могут оказаться и сделки с организациями, применяющими УСНО (вне зависимости от объекта налогообложения). Ведь «упрощенцы» в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, преду­смотренным п. 1.6, 3, 4 ст. 284 НК РФ). А согласно новой редакции пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ условием признания сделки контролируемой является освобождение одной из сторон сделки от обязанности платить налог на прибыль.

И еще. Внесены поправки в п. 3 ст. 105.14 НК РФ – для всех видов взаимозависимых сделок, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ, установлено единое ограничение по сумме доходов за соответствующий календарный год для отнесения их к разряду контролируемых: 1 млрд руб. (абз. 2). Ранее по сделкам с лицами, освобожденными от обязанностей плательщика налога на прибыль, действовало ограничение в размере 100 млн руб.

Меньшая предельная величина дохода определена для сделок, указанных в п. 1 ст. 105.14 НК РФ, –60 млн руб.Напомним: в данном пункте названы три условия, когда сделки между формально независимыми лицами могут быть приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Об истребовании сведений о налогоплательщиках у аудиторов.

Законом № 231-ФЗ введена новая обязанность для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

В частности, п. 4 ст. 82 НК РФ дополнен новым абзацем, в котором говорится о сборе, хранении и использовании налоговиками полученной от аудиторов информации.

Кроме того, вводится ст. 93.2 НК РФ. В ней регламентированы случаи, в которых налоговики могут запросить по месту регистрации аудиторов полученные при аудите документы или сведения о налогоплательщиках. Такое решение вправе принять руководитель ИФНС или его заместитель.

Итак, с 1 января 2019 года налоговики могут запросить документы, доказывающие необходимость расчета и уплаты налогов, сборов или взносов, если ранее они уже запрашивали такие документы у плательщика, но он их не предоставил (п. 2 ст. 93.2 НК РФ):

– в рамках выездной проверки;
– или в рамках проверки по сделке между взаимозависимыми лицами.

Истребуемые документы и сведения аудитор обязан представить налоговому органу в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования с учетом положений, предусмотренных п. 2 и 3 ст. 93 НК РФ (п. 5 ст. 93.2 НК РФ).

Важная деталь: запросить у аудиторов документы контролеры вправе только после истечения срока предоставления документов налогоплательщиком. Причем к запросу должна быть приложена копия решения налогового органа об истребовании документов и сведений у аудитора.

К сведению. В этом случае в решении об истребовании у аудиторов документов и сведений о налогоплательщике должны содержаться (п. 2 ст. 93.2 НК РФ):

– реквизиты решения о проведении проверки, в рамках которой возникла необходимость в истребуемых у аудитора документах, предмет проверки и ее период;
– дата требования документов у плательщика;
– сведения о том, что налогоплательщик не предоставил истребуемые документы в срок (о получении от налогоплательщика уведомления о невозможности или об отказе их предоставить);
– сведения о проводившей аудит организации или индивидуальном аудиторе;
– данные, позволяющие аудитору идентифицировать запрашиваемые у него документы и информацию.

Согласно п. 3 ст. 93.2 НК РФ налоговики могут также потребовать у аудиторов документы, если в отношении проверяемого лица поступил запрос от компетентного органа иностранного государства. В таком случае формат решения о запросе документов будет несколько отличаться – помимо вышеупомянутых реквизитов, в нем должны быть указаны реквизиты запроса иностранных служб и сведения о том, что запрос запрещает информировать проверяемое лицо о передаче информации.

В свою очередь, аудитор может проинформировать о запросе со стороны иностранных органов то лицо, в отношении которого получен запрос, но при условии, что в запросе нет запрета на подобное действие (п. 4 ст. 93.2 НК РФ).



Сурков А. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Задать вопрос эксперту

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
17.05.2019На повестке дня: камеральная проверка декларации по УСНО
15.03.2019Вправе ли налоговый орган истребовать документы по конкретной сделке вне рамок налоговой проверки?
15.03.2019Организация направила по почте в адрес налогового органа уведомление о невозможности представить истребуемые в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ документы в последний день отведенного для этого мероприятия срок. Результаты рассмотрения уведомления на момент окончания пятидневного срока ей не известны. Вправе ли налоговый орган, не продливший срок подачи документов, привлечь налогоплательщика к ответственности за их непредставление?
02.06.2016Совершенствование налогового законодательства
02.06.2016Налог на прибыль: обзор судебных решений за 2015 – 2016 годы
31.05.2016Ответственность за непредставление запрошенных документов