Если лизингополучатель применяет УСНО

В какой момент лизингополучатель на УСНО может учесть в составе расходов лизинговые платежи? В каком порядке включается в расходы выкупная стоимость лизингового имущества? Как смена объекта налогообложения по УСНО влияет на лизинговые операции?

Вводная информация

К субъектам лизинга относится лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее – Закон о лизинге).

При этом в гл. 26.2 НК РФ отсутствуют индивидуальные условия применения УСНО лизингополучателем. Поэтому при отражении лизинговых операций лизингополучатели должны руководствоваться общими правилами, установленными названной главой.

Обратите внимание: в целях применения УСНО ограничение по остаточной стоимости ОС учитывается (см. Письмо Минфина России от 18.03.2022 № 03-11-06/2/20994):

– по договорам лизинга, заключенным с 1 января 2022 года, – лизингодателем;
– по договорам, заключенным до 1 января 2022 года, – той стороной, у которой данное имущество учитывается по условиям договора лизинга.

Учет лизинговых платежей в расходах

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ лизингополучатель вправе учесть в составе расходов арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество. Лизинговые платежи принимаются к учету при их соответствии критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Для документального подтверждения расходов лизингополучателю понадобятся договор лизинга, график лизинговых платежей, платежные документы, акт приема-передачи имущества, а также документы, удостоверяющие фактическое использование предмета лизинга в предпринимательской деятельности лизингополучателя, – но не документы о вводе данного предмета в эксплуатацию в качестве основного средства (см., например, Постановление АС ЗСО от 27.11.2015 № Ф04-26899/2015 по делу № А70-15510/2014).

Расходы лизингополучателя в виде лизинговых платежей за пользование предметом лизинга, полученным по договору, учитываются при определении налоговой базы на более позднюю из дат (см. Письмо Минфина России от 13.02.2019 № 03-15-06/8733):

– или на дату перечисления платежа лизингодателю;
– или на последнее число месяца, за который начислен платеж.

Авансовый платеж, перечисленный по договору лизинга, не учитывается в расходах до тех пор, пока не завершится период, за который внесен этот платеж (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49).

Особенности учета лизинговых платежей

При смене объекта налогообложения

При переходе лизингополучателя, применяющего УСНО, с объекта налогообложения «доходы» на объект налогообложения «доходы минус расходы» расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения «доходы», он не вправе учесть при исчислении налоговой базы (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

Однако расходы по лизинговым платежам, которые были произведены после указанного перехода, лизингополучатель может учесть в налоговой базе по УСНО при соответствии этих расходов критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 21.01.2020 № 03-11-11/2938.

Отметим также, что стоимость предмета лизинга, приобретенного лизингополучателем в собственность по окончании срока действия договора лизинга на основании договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга), учитывается в порядке, установленном в пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов на приобретение основных средств. На это было обращено внимание в Письме Минфина России от 03.02.2014 № 03-11-06/2/3991. С учетом разъяснений, приведенных в Письме № 03-11-11/2938, получается, что оплата выкупной цены, произведенная после перехода на объект обложения «доходы минус расходы», также может быть учтена в составе расходов при УСНО.

При смене режима налогообложения

Изменение организацией системы налогообложения (в частности, переход на ОСНО) не повлияет на порядок отражения лизинговых платежей в налоговом учете. Платежи за периоды лизинга, приходящиеся на применение ОСНО, также можно учитывать в расходах, но уже в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.25 и пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По договорам лизинга, заключенным до 1 января 2022 года, лизингополучатель также сможет начислять в налоговом учете амортизацию, если объект учитывался на его балансе. Амортизационные отчисления будут определяться по полной первоначальной стоимости предмета лизинга согласно п. 1 ст. 258 НК РФ.

Учет прочих расходов по предмету лизинга

Лизингополучатель может учесть в расходах по УСНО затраты на обязательное страхование, но иные виды добровольного страхования имущества не могут уменьшать налоговую базу (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

К сведению: если по договору страхования будет получено страховое возмещение, то оно в полном объеме должно быть отражено в составе доходов на дату получения средств (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Включение страховой выплаты в доходы не зависит от применяемого объекта налогообложения по УСНО и принятия ранее страховых платежей в состав расходов, учитываемых при налогообложении (п. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ).

В расходах по УСНО могут учитываться также затраты на ремонт лизингового имущества, если в условиях договора прописано, что ремонт осуществляется за счет средств лизингополучателя (п. 1 ст. 254, пп. 3, 5, 6 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). «Входной» НДС со стоимости ремонтных работ учитывается в расходах в качестве самостоятельного расхода (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Учет выкупных платежей по договору лизинга

Лизинговые платежи могут включать в себя выкупную цену (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге). Полная ее оплата (по истечении срока договора лизинга либо до этого момента – п. 1 ст. 19 Закона о лизинге, п. 1 ст. 624 ГК РФ) служит основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Для целей применения УСНО лизингополучателю важно разграничивать в учете непосредственно лизинговые платежи и выкупную стоимость: первые – это платежи за использование лизингового имущества в деятельности, вторая – плата за получение имущества в собственность.

Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга будут формировать у лизингополучателя первоначальную стоимость собственного имущества. Выкупная цена предмета лизинга учитывается в расходах при УСНО после окончания договора лизинга и перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (см. письма Минфина России от 13.02.2019 № 03-15-06/8733, от 02.10.2015 № 03-11-06/2/56616, от 03.02.2014 № 03-11-06/2/3991):

– в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов на приобретение основных средств (если стоимость выкупаемого предмета лизинга превышает 100 000 руб.);
– как материальные расходы, если стоимость предмета менее 100 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
– в составе расходов на оплату приобретаемых товаров, если предмет лизинга независимо от размера выкупной стоимости выкупается для перепродажи (п. 3 ст. 38, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В общем случае расходы на приобретение объектов основных средств лизингополучатель признает с момента ввода их в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные расходы признаются равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Словом, выкупная цена предмета лизинга признается расходом в том календарном году, в котором данный предмет перешел в собственность лизингополучателя. А расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга (свыше 100 000 руб.) формируют его первоначальную стоимость, что следует из п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ.

К сведению: «входной» НДС, уплаченный в составе выкупной стоимости, учитывается в расходах отдельно (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.09.2019 № 03-11-11/73036).

При уплате выкупной цены частями в течение периода лизинга (то есть когда она является одной из составных частей лизингового платежа по договору, уплата которого производится в соответствии с графиком платежей) лизингополучателю необходимо учесть следующее.

По мнению Минфина, уплачиваемые суммы в счет выкупной цены до перехода права собственности на предмет лизинга следует рассматривать в качестве авансовых платежей за выкупаемый предмет лизинга (см. письма от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138, от 12.07.2006 № 03-03-04/1/576). Авансы, в свою очередь, в составе расходов по УСНО не учитываются (см. письма Минфина России от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49, от 12.12.2008 № 03-11-04/2/195) – согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами «упрощенца» являются затраты после их фактической оплаты. А оплатой признается прекращение обязательства покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (работ, услуг). Следовательно, включить суммы перечисленной пред­оплаты в состав расходов «упрощенец» не вправе.

Таким образом, вносимые частями выкупные платежи по предмету лизинга не могут быть учтены в расходах по УСНО лизингополучателя до перехода к нему права собственности на предмет лизинга. Для минимизации налоговых рисков лизингополучателю, очевидно, есть смысл настоять на выделении выкупной цены в отдельный платеж. Если этой договоренности достигнуть не удастся – организовать раздельный учет лизинговых платежей, учитываемых в расходах по мере оплаты, и выкупной цены, признаваемой расходом после перехода права собственности на предмет лизинга.

Новикова С. Г.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»