8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Третий год «упрощенцам» (наравне с другими налогоплательщиками) приходится вести свой бизнес под влиянием распространения коронавирусной инфекции – с учетом вводимых органами власти ограничений и с дополнительными расходами. О последних мы и поговорим далее, в частности, рассмотрим характерные для большинства налогоплательщиков затраты, так или иначе связанные с коронавирусом, и условия их признания в составе расходов, учитываемых при налогообложении.
Тестирование работников на коронавирус
Подпункт 40 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет «упрощенцам», исчисляющим налог с разницы между доходами и расходами, учесть в составе расходов затраты на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ, и затраты, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Напомним: эта норма введена Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ и распространена на правоотношения, возникшие в период начиная с 1 января 2021 года.
Здесь уместно напомнить, что в силу ст. 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Согласно п. 2 ст. 25 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ в целях предупреждения в том числе инфекционных заболеваний.
По норме п. «а.2» ст. 10 Федерального закона от 21.12.1994 № 68-ФЗ Правительство РФ устанавливает обязательные для исполнения гражданами и организациями правила поведения при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации. Такие Правила, в частности, утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2020 № 417.
Согласно п. 1 Правил граждане и организации обязаны выполнять решения Правительства РФ, Правительственной комиссии по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций и обеспечению пожарной безопасности или должностных лиц, указанных в п. 8 и 9 ст. 4.1 Федерального закона № 68-ФЗ.
Следовательно, если работодатель самостоятельно организует проведение исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции и иммунитета к ней в связи с выполнением требований действующего законодательства РФ, законодательных актов субъектов РФ, решений представительных органов местного самоуправления и требований в решениях вышеупомянутых должностных лиц (к примеру, для московских организаций – это Указ мэра г. Москвы от 05.03.2020 № 12-УМ) в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда, которое не связано с выплатами в пользу работников, то оплату стоимости данных исследований по договору с медицинским учреждением, допущенным к его проведению в соответствии с законодательством РФ, он может учесть в расходах при налогообложении.
Таким образом, оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников коронавирусной инфекции (COVID-19), иммунитета к ней, направленные на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ, налогоплательщики, применяющие УСНО, учитывают при определении налоговой базы на основании пп. 40 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Правомерность подобных действий «упрощенцев» подтверждена в письмах Минфина России от 08.09.2021 № 03-11-06/2/72533, от 10.09.2021 № 03-11-06/2/73438.
Вместе с тем указанные расходы принимаются к учету при их соответствии критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и относиться к деятельности, направленной на получение дохода. Полагаем, подтверждающими документами для учета названных расходов могут являться договоры с медицинскими организациями, осуществляющими исследование работников, и платежные документы, подтверждающие оплату таких исследований.
Заметим: в случае издания работодателем локального нормативного акта, предусматривающего компенсацию работникам затрат на проведение исследований на наличие коронавирусной инфекции, такие затраты организация тоже может учесть на основании пп. 40 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это следует из п. 1 Письма ФНС России от 01.12.2020 № БС-4-11/19712@.
Обратите внимание: если организация оплачивает медицинскому учреждению исследования на предмет наличия у ее работников коронавирусной инфекции и иммунитета к ней, то эти суммы не признаются объектом обложения страховыми взносами. Схожее мнение изложено в письмах Минфина России от 28.01.2021 № 03-15-06/5231, от 03.12.2020 № 02-05-10/107266, ФНС России от 27.11.2020 № БС-4-11/19575@.
Однако если организация компенсирует своим работникам затраты на прохождение указанных исследований (с учетом ст. 422 НК РФ), такие выплаты она должна обложить страховыми взносами в общеустановленном порядке. На это указано, например, в письмах Минфина России от 28.01.2021 № 03-15-06/5231, ФНС России от 01.12.2020 № БС-4-11/19712@.
И еще. При определении налоговой базы по «упрощенному» налогу можно учесть расходы на приобретение медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции по перечню, утверждаемому Правительством РФ, а также на сооружение, изготовление, доставку и доведение указанных медицинских изделий до состояния, в котором они пригодны для использования (пп. 41 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Правда, такой перечень до сих пор не утвержден. Однако в целях исчисления налога на прибыль аналогичный перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.05.2020 № 714. И в нем не поименованы изделия для тестирования работников на коронавирусную инфекцию. В связи с этим расходы на приобретение экспресс-тестов и иных медицинских изделий для тестирования работников организацией самостоятельно, на наш взгляд, рискованно учитывать в базе по «упрощенному» налогу.
Расходы на оплату дней отдыха в связи с прохождением работниками вакцинации
Как сказано в Письме Роструда от 20.10.2021 № ПГ/30835-6-1, Трудовой кодекс не обязывает работодателей освобождать сотрудников от работы или предоставлять им дополнительные выходные дни для прохождения вакцинации. Вместе с тем у работодателя есть широкие возможности для самостоятельного регулирования вопросов организации труда работников. Так, исходя из положений ст. 8, 22 и 41 ТК РФ дополнительные гарантии и компенсации работникам, прошедшим вакцинацию от COVID-19, могут быть установлены коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя. К примеру, работодатель вправе предусмотреть для работников, сделавших прививку от коронавирусной инфекции, дополнительные оплачиваемые дни отдыха с сохранением зарплаты, а также возможность присоединения их к очередному отпуску, дополнительные выплаты, оплату проезда, питания. Словом, предоставление дополнительного отпуска (например, на 3 дня) работникам, которые прошли вакцинацию от коронавируса, не является нарушением трудового законодательства.
На основании совокупности норм п. 7 ст. 255, пп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов на оплату труда при УСНО можно включить затраты на выплату среднего заработка, сохраняемого за работниками на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.
Иными словами, законом предусмотрен общий порядок учета расходов на оплату отпусков работникам. Если отпуск предоставляется в соответствии с требованиями законодательства РФ, то расходы, связанные с ним, учитываются для целей налогообложения. В противном случае такие затраты не уменьшают налогооблагаемую базу по УСНО.
В настоящее время трудовое законодательство не обязывает работодателя предоставлять работникам дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка в связи с прохождением вакцинации (в том числе от коронавирусной инфекции). А это значит, что организация не вправе учитывать затраты на оплату таких отпусков в составе расходов на оплату труда (см. Письмо ФНС России от 14.01.2022 № СД-4-3/329@).
Между тем Минфин не исключает в будущем внесение в законодательство соответствующих корректировок. Это следует из Письма от 03.12.2021 № 03-03-06/3/98308.
Обратите внимание: на основании п. 7 ст. 255, пп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ организация вправе учесть в налоговой базе расходы на оплату времени, которое работник потратил на прохождение диспансеризации. Но это справедливо только тогда, когда она предусмотрена законодательством, а соответствующие расходы документально подтверждены (см. Письмо Минфина России от 15.01.2020 № 03-03-06/1/1267). Также напомним, что Налоговым кодексом не регламентирован перечень документов или мероприятий, подтверждающих производственный характер расходов.
Добавим: порядок проведения профилактического медицинского осмотра и диспансеризации утвержден Приказом Минздрава России от 27.04.2021 № 404н. Согласно этому документу диспансеризация проводится:
– один раз в 3 года – для граждан в возрасте от 18 до 39 лет;
– ежегодно – для граждан в возрасте 40 лет и старше (а также в отношении отдельных категорий лиц).
Затраты на дезинфекцию и противовирусную обработку помещений
В перечне разрешенных к учету при УСНО расходов на основании пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ есть затраты на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты. Эти затраты признаются в налоговом учете при условии, что они осуществляются для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с коронавирусной инфекцией.
Названная норма явно нуждается в пояснениях.
Во-первых, фраза «дезинфекция помещений» подразумевает как приобретение дезинфицирующих средств, так и непосредственную обработку помещений. Следовательно, руководствуясь нормой пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, «упрощенцы» могут признать при налогообложении расходы и на покупку самих средств дезинфекции, и на обработку этими средствами помещений.
Обратите внимание: Приказом Минтруда России от 29.10.2021 № 766н утверждены новые Правила выдачи СИЗ и смывающих средств (вступят в силу 1 сентября 2023 года). Они определяют, в частности:
– права и обязанности работодателя в обеспечении персонала СИЗ;
– обязанности сотрудников по их применению;
– порядок выдачи, замены, эксплуатации и хранения СИЗ.
Приказом Минтруда России № 766н также утверждены единые типовые нормы выдачи СИЗ и смывающих средств в зависимости от результатов СОУТ, оценки профрисков и мнения профсоюза или иного представительного органа работников (при наличии). Эти нормы подлежат обязательному применению с 1 января 2025 года. А до 31 декабря 2024 года СИЗ могут предоставляться по действующим в настоящее время Межотраслевым правилам обеспечения работников специальными одеждой, обувью и другими СИЗ (утверждены Приказом Минздрава России от 01.06.2009 № 290н).
Во-вторых, в пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не сделано акцентов на том:
– какие это помещения – производственные или административные (офисные);
– чьими силами должна производиться обработка помещений – собственными или посредством привлечения третьих лиц.
Указанные обстоятельства, на наш взгляд, существенно расширяют перечень затрат, учитываемых при налогообложении.
Подчеркнем: касательно покупки приборов, оборудования, спецодежды и СИЗ в пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не сделано никаких дополнительных уточнений. Указания на то, что это имущество должно быть включено в некие перечни, утвержденные подзаконными актами, отсутствуют. В нормах назван единственный критерий для признания обозначенных затрат в составе расходов – выполнение санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц. А значит, при надлежащем документальном подтверждении «упрощенцы», руководствуясь вышеназванной нормой, вправе признать в налоговой базе обширный перечень приобретаемого в целях борьбы с распространением коронавирусной инфекции имущества.
Но обратите внимание на Письмо ФНС России от 13.08.2020 № СД-4-3/13046@, в котором подчеркнуто, что расходы на приобретение СИЗ должны быть адекватными количеству работающих лиц, частоте проводимой очистки предметов и дезинфекции помещений, а также площади помещений, подлежащих санитарной обработке. А приобретение СИЗ в виде антисептических средств, градусников, масок, перчаток должно осуществляться с учетом Рекомендаций по организации работы предприятий в условиях распространения рисков COVID-19, направленных Письмом Роспотребнадзора от 20.04.2020 № 02/7376-2020-24.
Максимова А. С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
