Курс ЦБ на 29 марта 2024 года
EUR: 99.7057 USD: 92.2628 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Первичные документы получены с опозданием: как учесть расходы?

Речь ниже пойдет о ситуации, когда товары, работы или услуги были фактически оплачены в одном периоде (что является одним из определяющих критериев признания расходов при УСНО), а подтверждающие первичные документы по ним (накладные, акты и прочие документы) получены в другом. Ситуация становится особенно запутанной, если это разные налоговые периоды, поскольку возникает вопрос: в каком налоговом периоде «упрощенцу» учесть расходы – в периоде, в котором расходы оплачены, или в периоде, когда получены документы, подтверждающие факт осуществления расходов? Ведь Налоговым кодексом такая ситуация прямо не урегулирована.

Вначале для предметного разговора смоделируем ситуацию, которую будем анализировать. Предположим, что организация применяет УСНО и исчисляет налог с разницы между доходами и расходами. В 2021 году она приобрела и полностью оплатила поставщику материалы. Между тем подтверждающие первичные документы на них (по каким причинам – в нашем случае неважно) поступили в организацию только в мае 2022 года (то есть уже после того, как она подала декларацию по УСНО за 2021 год). Может ли организация расходы 2021 года отразить в текущем периоде (то есть когда поступили первичные документы)? Или она обязана скорректировать базу прошлого года и подать в такой ситуации «уточненку»?

Порядок признания расходов при УСНО

Порядок признания расходов для целей применения УСНО определен в ст. 346.17 НК РФ.

Расходами «упрощенца» признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг и имущественных прав) признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя этих товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Иными словами, для признания затрат в составе расходов необходимо выполнение двух условий:

– эта сумма должна быть выплачена;
– встречное обязательство кредитора должно быть выполнено.

Данное правило действует независимо от принятого объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов).

Однако расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть расходы в налоговом учете «упрощенцы» могут признать только при наличии оправдательных документов. Также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, поскольку налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налоговым кодексом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть эти затраты для целей налогообложения. Документальное подтверждение является одним из условий признания расходов в целях налогообложения.

Следовательно, если в одном налоговом периоде расходы оплачены, но «первичка» по ним отсутствует, уменьшить облагаемую базу по «упрощенному» налогу на сумму этих затрат организация не вправе (из-за несоответствия их предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ критериям). В результате облагаемая база по налогу, отраженная в декларации за 2021 год, то есть за период осуществления расходов, может (как вариант) оказаться завышенной, как, впрочем, и исчисленная к уплате в бюджет сумма налога. То есть неотражение расходов приводит к искажению налоговой базы.

Требования к подтверждающим первичным документам

Налоговым кодексом не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают расходы, учитываемые при налогообложении. Поэтому формально «упрощенцы» не ограничены в вопросе подтверждения правомерности учета тех или иных расходов (см. письма Минфина России от 16.05.2022 № 03-03-06/1/44465, от 11.03.2021 № 03-03-06/1/17066).

Надлежащим подтверждением расходов, понесенных «упрощенцами», являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ), которые оформлены в соответствии с законодательством РФ либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Расходы могут быть учтены в целях налогообложения, если:

– из подтверждающих документов четко и определенно видно, какие именно расходы были произведены (см. письма Минфина России от 05.02.2021 № 03-07-11/7456, от 21.03.2019 № 03-03-07/19097);
– имеется связь понесенных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода (см. Письмо Минфина России от 26.03.2019 № 03-03-07/20466).

Иными словами, документы, подтверждающие расходы, должны максимально подробно раскрывать содержание понесенных затрат (период, когда они были понесены, цель их осуществления, их связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Обратите внимание: помимо содержания есть ряд обязательных реквизитов, которые должен содержать первичный документ (см. Письмо Минфина России от 18.04.2019 № 03-03-06/1/27940). Также подтверждающие документы должны отвечать требованиям достоверности и подтверждать реальные хозяйственные операции (см., например, Постановление АС ДВО от 10.04.2019 № Ф03-728/2019 по делу № А04-5340/2018).

Напомним: первичные документы могут быть оформлены или на бумаге, или в электронном виде с электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Ни один из этих вариантов не является приоритетным. Словом, формат документов – бумажный или электронный – в настоящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт их наличия.

При оформлении и подписании электронных первичных документов «упрощенцы» в целях бухучета и налогообложения могут использовать любой вид электронной подписи (см. Письмо Минфина России от 04.04.2019 № 03-03-06/1/23591).

Перенос расходов прошлого периода

В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ «упрощенец» при объекте налого­обложения «доходы минус расходы» вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и исчислял налог с разницы между доходами и расходами.

При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Другие варианты переноса расходов из прошлого периода в текущий период гл. 26.2 НК РФ не предусмотрены.

Минфин в письмах от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034 отметил: неотражение расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода. Следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.

Схожего мнения по данному вопросу придерживаются и некоторые суды (см., например, постановления АС МО от 02.11.2018 № Ф05-18088/2018 по делу № А40-243116/17, от 01.11.2016 № Ф05-15952/2016 по делу № А40-167377/2015).

Правила пересчета налоговой базы

В пункте 1 ст. 54 НК РФ буквально сказано:

– при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения);
– в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Итак, по общему правилу исправить ошибку необходимо в периоде ее совершения.

Внести исправления в текущем периоде (периоде выявления ошибки) можно в двух случаях:

– невозможно определить период совершения ошибок (искажений) (между тем «опоздавшие» документы, напротив, позволяют однозначно определить период, за который были понесены спорные расходы;
– допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Изложенному корреспондируют правила, закрепленные в п. 1 ст. 81 НК РФ. Согласно ним налогоплательщик:

– обязан подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет;
– вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет.

Условия для исправления ошибки в налоговой базе без подачи уточненной декларации

Давайте проанализируем, при каких обстоятельствах совершение ошибки влечет излишнюю уплату налога, позволяющую исправить ошибку (например, признать оплаченные в прошлом периоде расходы) в текущем периоде. То есть без представления в налоговый орган уточненной декларации.

Условия для реализации такой возможности чиновники Минфина в своих разъяснениях формулируют так. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В остальных случаях перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток (то есть отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (см. письма Минфина России от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, ФНС России от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@).

Таким образом, чиновники считают, что налогоплательщик вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль. В этом случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Поэтому такую ошибку (искажение) можно исправить не путем подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации.

Если же по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо пересчитать налоговую базу за период, в котором произошла ошибка.

Полагаем, что обозначенный подход применим и в целях обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО. При этом следует учесть, что если по итогам налогового периода, в котором допущена ошибка (допущено искажение) в налоговой базе, «упрощенец» уплатил минимальный налог, то факт неотражения расходов не привел к излишней уплате налога, и в данном случае нужно подать уточненную декларацию.

Однако справедливости ради отметим, что по анализируемому вопросу есть и иная точка зрения. К примеру, Верховный суд в Определении от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 сделал следующий вывод: возможность перерасчета базы по налогу на прибыль в периоде выявления ошибки не зависит от финансового результата, полученного налогоплательщиком в периоде ее возникновения. Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором организация осуществила перерасчет. Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу, так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка, то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена.

* * *

Итак, признать оплаченные в 2021 году затраты, подтверждающие документы по которым поступили с опозданием – в 2022 году, в расходах текущего периода организация на УСНО в силу п. 1 ст. 54 НК РФ может при условии, что:

– неотражение расходов по опоздавшим документам в базе за 2021 год привело к переплате «упрощенного» налога (при этом уплачен именно «упрощенный», а не минимальный налог);
– в текущем периоде не возникнет обязанность по уплате минимального налога.

Если эти условия не выполняются, «упрощенцу» следует скорректировать налоговую базу за 2021 год и подать «уточненку».

Применение «упрощенцем» подхода к исправлению ошибки, обозначенного в Определении ВС РФ № 306-ЭС20-20307, на наш взгляд, чревато высокими налоговыми рисками.



Лукьянов П. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы