8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Если доход получен предпринимателем после окончания патента

По окончании срока действия патента предприниматель вправе перейти на УСНО в отношении патентного вида деятельности. Однако случается так, что доход по патенту он получает уже после смены режима налогообложения. Как поступить предпринимателю в такой ситуации: нужно ли ему включить такой доход в базу по «упрощенному» налогу (ведь кассовый метод еще никто не отменил)? Что по этому поводу сказано в налоговых нормах и разъяснениях чиновников? Подробности – далее.

Буква закона

Вначале напомним несколько положений гл. 26.5 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент может быть выдан предпринимателю на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года. То есть минимальным сроком действия патента является месяц, максимальным, соответственно, – 12 месяцев. Возможность выдачи патента на срок менее месяца Налоговым кодексом не предусмотрена (Письмо Минфина России от 04.10.2018 № 03-11-12/71393).

Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (ст. 346.49 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2020 № 03-11-11/42588). Причем гл. 26.5 НК РФ не установлено никаких ограничений относительно даты начала действия патента. Формально это может быть абсолютно любая дата, что подтверждают и чиновники Минфина (см., например, письма от 04.10.2018 № 03-11-12/71393, от 14.02.2017 № 03-11-12/8052).

Иначе говоря, патент может действовать в пределах 1 календарного года (с 1 января по 31 декабря) начиная с любого числа месяца, который предприниматель укажет в заявлении (по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 09.12.2020 № КЧ-7-3/891@) на получение патента (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Напомним: это заявление ИП должен подать в ИФНС (лично, через представителя, по почте, по каналам ТКС или через личный кабинет на сайте налоговой) не позднее чем за 10 дней до начала применения им ПСНО (п. 2 ст. 346.45 НК РФ, письма Минфина России от 22.03.2021 № 03-11-11/20382, ФНС России от 18.12.2019 № ПА-4-6/26118@). Однако на практике сложилось так, что патент выдается на срок, начинающийся с 1-го числа месяца.

К сведению: при подаче заявления на получение патента предприниматель должен указать информацию о том, что обозначенный в заявлении вид предпринимательской деятельности осуществляется им либо с привлечением наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, либо без привлечения наемных работников. При этом предприниматель сообщает среднюю численность наемных работников, привлекаемых для осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого он подает заявление о получении патента (Письмо Минфина России от 16.09.2020 № 03-11-11/81280).

По окончании срока действия патента предприниматель вправе перейти на «упрощенку» в отношении того вида деятельности, на который ранее был выдан патент. Переход осуществляется по правилам ст. 346.13 НК РФ – не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, с которого предприниматель намерен перейти на УСНО, он должен уведомить об этом налоговый орган. Если окончание срока действия патента приходится на середину года, доходы от предпринимательской деятельности, полученные до окончания этого года, должны облагаться в рамках общего режима налогообложения. И только с 1 января следующего года предприниматель вправе перейти на УСНО.

К сведению: действие патента может быть прекращено досрочно, если (п. 6 ст. 346.45 НК РФ):

– с начала календарного года доходы предпринимателя от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн руб.;
– в течение налогового периода предприниматель допустил несоответствие требованию п. 5 ст. 346.43 НК РФ – превышена максимальная численность наемных работников (15 человек).

В чем проблема?

Представим следующую ситуацию. В отношении услуг по перевозке груза автомобильным транспортом предприниматель взял патент (пп. 10 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). По этому виду деятельности предприниматель получил доход (поступили денежные средства от заказчика) уже после окончания срока действия патента. Должен ли он эти доходы включить в налоговую базу при расчете «упрощенного» налога (или базу по НДФЛ – если действие патента закончилось до 31 декабря)?

Полученные денежные средства определенно связаны с деятельностью, на которую был выдан патент. И поскольку стоимость патента не зависит от фактически полученного дохода, плату за услуги, оказанные в период действия патента, следует считать доходами, полученными именно в рамках ПСНО. Выходит, включать этот доход в базу по «упрощенному» налогу (или НДФЛ) предпринимателю не нужно, ведь формально с данных доходов он уже уплатил налог.

А что по этому поводу думают чиновники?

Разъяснения чиновников Минфина о судьбе «патентных» доходов при УСНО

Ранее, исходя из порядка учета доходов при УСНО, установленного п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ, и определения реализации товаров в п. 1 ст. 39 НК РФ, Минфин указывал следующее. При переходе предпринимателя с ПСНО на УСНО в налоговую базу по «упрощенному» налогу надо включить доходы от реализации товаров (работ, услуг), то есть поступления в период применения УСНО за товары (работы, услуги), реализованные (фактически переданные на возмездной основе) в тот же период. Эти доходы нужно учесть в целях налогообложения на дату их поступления. Если же переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения ПСНО, то доходы от реализации указанных товаров (работ, услуг), поступившие предпринимателю в период применения УСНО, при определении базы по «упрощенному» налогу не учитываются (см., например, Письмо от 04.10.2013 № 03-11-12/41268).

В дальнейшем финансисты изменили свою позицию. В частности, в Письме от 23.01.2015 № 03-11-12/69636 они указали, что денежные средства за период применения предпринимателем ПСНО по деятельности в сфере оказания услуг по сдаче в аренду объекта недвижимости, поступившие после перехода его на общий режим налогообложения или УСНО, должны облагаться в рамках общего режима налогообложения или «упрощенки». Ведь в силу ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения при ПСНО признается потенциально возможный к получению годовой доход предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ.

В Письме Минфина России от 05.02.2021 № 03-11-11/7612 указано, что согласно п. 2 ст. 346.53 НК РФ в целях применения гл. 26.5 НК РФ дата получения дохода определяется как день:

– выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, – при получении дохода в денежной форме;
– передачи дохода в натуральной форме – при его получении в такой форме;
– получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Значит, денежные средства, поступившие на расчетный счет (в кассу) ИП в момент, когда указанный предприниматель применял ПСНО, и до момента, когда истекло действия патента, являются доходом, полученным в рамках ПСНО.

Соответственно, если денежные средства поступили на счет коммерсанта после окончания срока действия патента в период, когда он применял только УСНО, эти средства должны учитываться в налоговой базе при УСНО (см. письма Минфина России от 20.11.2019 № 03-11-11/89763, от 30.03.2018 № 03-11-11/20494).

Таким образом, период перехода права собственности на товары (работы, услуги) при переходе с ПСНО на УСНО теперь, по мнению чиновников, не имеет определяющего значения для целей налогообложения.

Между тем прежняя позиция чиновников Минфина (о том, что доход, полученный после окончания срока действия патента, признается полученным при применении ПСНО), по мнению автора, с экономической точки зрения более правильна. Включение этих доходов в базу по УСНО (или по НДФЛ) приводит к двойному налогообложению доходов, определенно связанных с патентной деятельностью.

Однако нынешнюю позицию Минфина по данному вопросу поддерживают высшие арбитры. И это обстоятельство не оставляет практически никаких шансов предпринимателям оспорить подход финансистов в суде.

Позиция ВС РФ

В пункте 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018), буквально сказано следующее: доходом, полученным в рамках ПСНО, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика с момента, когда индивидуальный предприниматель находился на ПСНО, и до момента, когда истекло действие патента. В случае, когда плата за ранее выполненные работы поступает в период применения УСНО, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ поступившие суммы должны учитываться при формировании налоговой базы по указанному специальному налоговому режиму (см. также Определение ВС РФ от 25.05.2018 № 307-КГ18-2404).

* * *

Оптимальным вариантом для предпринимателя на патенте является ситуация, когда плата за товары (работы, услуги), реализованные в рамках ПСНО, поступает ему в период действия патента. Но на практике случается разное.

Если предприниматель получает плату от контрагентов после окончания срока действия патента и не включает ее в налоговую базу по УСНО (или НДФЛ), такие действия с большой долей вероятности (учитывая сегодняшнюю позицию официального органа и высших арбитров) приведут к спорам с контролерами.




Сурков А. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы