Курс ЦБ на 29 марта 2024 года
EUR: 99.7057 USD: 92.2628 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Если нет подлинников первичных документов…

Расходами для целей УСНО признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии их связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Признаются ли таковыми сканы-копии или фотокопии, выполненные с оригинала на бумажном носителе? Полагаем, никого не нужно убеждать в актуальности данного вопроса в нынешних условиях.

Требования закона к подтверждающим документам

Статья 313 НК РФ гласит, что подтверждением данных налогового учета являются среди прочего первичные учетные документы (в их числе поименована бухгалтерская справка). В статье 252 НК РФ (и иных статьях кодекса) нет перечня документов, подтверждающих те или иные расходы для цели налогообложения прибыли, но указывается на необходимость соответствия этих документов действующему законодательству – на этот нюанс специалисты ФНС обратили внимание в Письме от 17.05.2016 № АС-4-15/8657@.

В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» также говорится о необходимости составления первичного документа для оформления каждого факта хозяйственной жизни – п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. При этом формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Пунктом 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ установлен только перечень обязательных реквизитов «первички».

Таким образом, если организация самостоятельно разработает и утвердит (приказом руководителя) на основании п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ первичные документы, включив в них все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 названной статьи, то будет считаться, что документы оформлены в соответствии с законодательством РФ.

Способы оформления первичных документов определены п. 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ,их два:

– на бумажном носителе;
– или в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ЭП) (причем без уточнения, какой именно подписью, а их, как известно, три вида).

Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулируются Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи». И в нем сказано, что информация в электронной форме, подписанная квалифицированной ЭП, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе (п. 1 ст. 6 Закона № 63-ФЗ). Аналогичное положение предусмотрено для документов, подписанных простой или усиленной неквалифицированной ЭЦП. При этом использование указанных подписей возможно на основании соглашения между участниками электронного взаимодействия (п. 2 ст. 6 Закона № 63-ФЗ).

Касательно рассматриваемого вопроса также следует учесть, что:

1. Случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной ЭП, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в Налоговом кодексе не определены (см. Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250).

2. Пока отсутствует нормативный акт, положения которого определяли бы, какой подписью (из трех вышеупомянутых) подписывать электронные первичные документы, используемые для подтверждения расходов, учитываемых при налогообложении. Так, в соответствии с п. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухучета. Однако конкретный стандарт до сих пор не принят, по-прежнему применяются ПБУ, в которых ничего не говорится о видах электронной подписи.

В связи с этим до принятия необходимого федерального стандарта организация, по мнению Минфина, может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при электронном оформлении первичных учетных документов любой предусмотренный Законом № 402-ФЗ вид электронной подписи (см. Письмо от 14.05.2019 № 03-03-06/1/34364).

Обобщим сказанное.

Пока вопрос о том, какая именно ЭП должна применяться при подписании электронных первичных документов, используемых для подтверждения в целях налогового учета понесенных расходов, не будет урегулирован законодательно (не утвержден федеральный стандарт), хозяйствующий субъект для подписания электронной «первички» вправе использовать любую из них.

Данный факт признают и официальные органы. Это следует из разъяснений ФНС (см. письма от 20.02.2018 № ЕД-4-15/3372, от 19.05.2016 № СД-4-3/8904) и Минфина (см. письма от 05.03.2019 № 03-03-07/14313,от 10.09.2018 № 03-03-06/1/64480, от 12.09.2017 № 03-03-06/1/58456).

Следовательно, электронные документы, обращающиеся в настоящее время в рамках соглашений между участниками электронного оборота, подписанные простой или усиленной неквалифицированной ЭП, могут быть признаны для целей налогообложения равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью, в случаях, установленных указанными соглашениями.

Обратите внимание! В статье 7 Закона № 63-ФЗ сказано, что ЭП, созданные по нормам права иностранного государства и международным стандартам, в Российской Федерации признаются ЭП того вида, признакам которого они соответствуют на основании Закона № 63-ФЗ. ЭП и подписанный ею электронный документ не могут считаться не имеющими юридической силы только на том основании, что сертификат ключа проверки ЭП выдан по нормам иностранного права.

Подтвердят ли расход скан-копии или фотокопии первичных документов?

Приведем несколько определений из п. 3.1 Национального стандарта РФ «ГОСТ Р 7.0.8-2013. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения».

Подлинник документа – первый или единичный его экземпляр (пп. 21 п. 3.1 ГОСТ). Поэтому документ, составленный на бумажном носителе с собственноручными подписями лиц, ответственных за оформление операции, является подлинником документа.

Копия – экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа (пп. 23 п. 3.1 ГОСТ).

Электронный документ – документ, информация которого представлена в электронной форме (пп. 10 п. 3.1 ГОСТ). Как упоминалось ранее, электронный документ признается равнозначным документу на бумажном носителе в случае его подписания ЭП (ст. 6 Закона № 63-ФЗ).

Электронная копия – копия документа, созданная в электронной форме (пп. 24 п. 3.1 ГОСТ).

При этом сканирование документа – это получение его электронного образа. Как определено в п. 5.1 ст. 23 НК РФ, электронные образы документов – это документы на бумажном носителе, преобразованные в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов.

Таким образом, при электронном документообороте создаются не электронные копии бумажных документов (электронные образы), а подлинники первичных документов. Но в иной форме – не привычной бумажной, а электронной.

Поэтому скан-копии или фотокопии, выполненные с оригинала на бумажном носителе, рискованно рассматривать в качестве надлежащего документального подтверждения расходов в целях налогообложения. Так, в Письме Минфина России от 13.02.2020 № 03-03-06/1/9882 буквально сказано: если расходы осуществлены на территории РФ, они могут быть подтверждены документами, оформленными в электронном виде и подписанными квалифицированной ЭП, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении таких документов на бумажном носителе.

Исключение финансисты делают для тех налогоплательщиков, которые заключили между собой соглашение об электронном документообороте. В Письме от 12.09.2017 № 03-03-06/1/58456 указано на правомочность использования такими налогоплательщиками отсканированных копий документов, подписанных ЭП, для подтверждения расходов.

Специалисты ФНС менее строги. К примеру, в Письме от 24.05.2019 № ЕД-4-2/9885@ они сочли допустимым представление в налоговый орган подтверждающих документов по каналам ТКС в виде скан-образа текста, заверенного усиленной квалифицированной ЭП главного бухгалтера.

Налоговые риски (связанные с исключением расходов из налоговой базы) обусловлены и отсутствием в судебной практике единого подхода к решению обозначенной проблемы.

Так, АС МО в Постановлении от 03.11.2015 № Ф05-14748/2015 по делу № А41-39387/14, указав, что в действующем законодательстве нет запрета на использование в качестве оправдательного документа его копии, пришел к выводу, что электронный скан-образ документа, подписанный ЭП, по сути, является заверенной копией документа и им организация вправе подтвердить расходы в целях налогообложения (см. также постановления ФАС МО от 19.01.2012 по делу № А40-33539/11-99-146, ФАС СЗО от 14.01.2010 по делу № А05-3208/2009). Однако налогоплательщику в деле № А41-39387/14 помогло то, что он смог представить налоговикам в дальнейшем оригиналы всех спорных документов.

Иная позиция отражена в Постановлении АС ПО от 25.05.2017 № Ф06-20782/2017 по делу № А57-157/2016: подтверждать расходы для целей налогообложения скан-копиями документов – неправомерно.

* * *

Итак, расходы включаются в налоговую базу при УСНО, если они подтверждены первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). При этом надлежащим подтверждением расходов, понесенных «упрощенцами», являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ), которые оформлены в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Учет «упрощенцем» в налоговой базе расходов, которые подтверждены скан-копиями и фотокопиями первичных документов, влечет за собой существенные налоговые риски (наличие спорной судебной практики это подтверждает). Ведь одним из обязательных реквизитов первичного документа, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, является собственноручная подпись лица (с указанием его фамилии и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этого лица), оформившего документ. А в скан-копиях и фотокопиях данный реквизит отсутствует по определению. Значит, названные документы не могут рассматриваться в качестве надлежащего подтверждения расходов для целей налогообложения (поскольку оформлены с нарушением требований законодательства РФ).

«Упрощенцы», конечно, вправе обратиться в суд для защиты своих интересов. Но суды при принятии решения учитывают все обстоятельства каждого конкретного спора. Предугадать заранее исход разбирательства весьма затруднительно.




Новикова С. Г.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы