Совмещение УСНО и ПСНО

Общеизвестно, что патент выдается только в отношении определенных видов деятельности предпринимателя. «Упрощенка» же применяется в отношении всех видов деятельности. При этом каждый из названных режимов имеет свое ограничение по размеру дохода. Для УСНО установлена величина в размере 150 млн руб., для ПСНО – 60 млн руб. Разумеется, данный нюанс нужно учитывать при расчете предельной величины дохода при совмещении предпринимателем (это его право) двух льготных налоговых режимов – патентного и упрощенного.

Что нужно учесть при совмещении УСНО и ПСНО?

Пунктом 1 ст. 346.11 НК РФ оговорена возможность совмещения «упрощенки» с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством. «Зеркальное» правило содержится в п. 1 ст. 346.43 НК РФ, который также допускает совмещение ПСНО с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством. Следовательно, совмещение УСНО (гл. 26.2 НК РФ) и ПСНО (гл. 26.5 НК РФ) допустимо с точки зрения Налогового кодекса.

Обратите внимание: доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСНО в соответствии с гл. 26.5 НК РФ (исходя из положений гл. 26.2 НК РФ), не учитываются при исчислении налоговой базы по «упрощенному» налогу (см. Письмо Минфина России от 13.03.2017 № 03-11-11/13923).

Между тем патентный режим предприниматель вправе применить в отношении определенных видов деятельности. «Упрощенка» же распространяется на всю осуществляемую им деятельность, а не на отдельные ее виды.

Самый простой и распространенный способ совмещения УСНО и ПСНО заключается в том, что в отношении какого-либо одного (или нескольких) вида (видов) деятельности предприниматель уплачивает «патентный» налог, а в отношении иных видов деятельности применяет УСНО. В этом случае следует вести раздельный учет доходов и расходов по разным режимам налогообложения. Если расходы поделить невозможно, то они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18, п. 6 ст. 346.53 НК РФ).

При совмещении «упрощенки» и ПСНО складываются различные ситуации. Например, могут измениться физические показатели, отраженные в ранее выданном предпринимателю патенте (если он, например, открыл новый объект торговли). В этом случае ФНС рекомендует поступить так. Если в течение налогового периода произошло увеличение ряда показателей, то для целей применения ПСНО предприниматель вправе или получить новый патент (в котором будут учтены новые физические показатели), или применять в отношенииновых объектов иной режим налогообложения (Письмо от 28.12.2016 № СД-3-3/6772@). Получается, налоговики не возражают против того, чтобы доходы от одного и того же вида деятельности (но по разным объектам) предприниматель облагал налогами с применением разных систем налогообложения.

Минфин, в свою очередь, в Письме от 11.05.2017 № 03-11-12/28550 также допускает совмещение УСНО и ПСНО в отношении одного вида деятельности. Например, в ситуации, когда предприниматель, совмещающий эти режимы, оказывает услуги на территории двух (или нескольких) муниципального образования. Ведь не обязательно в каждом из них будет действовать имеющийся патент. Следовательно, в отношении доходов, полученных на территории муниципального образования, не входящего в область действия патента, ИП вправе применять «упрощенку».

Ограничения по величине доходов

При УСНО

Для «упрощенцев» установлено ограничение по размеру дохода, полученного в течение отчетного (налогового) периода, в размере 150 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Индексация указанной суммы приостановлена до 1 января 2020 года. Это следует из п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ.

Налоговым периодом по «упрощенному» налогу является календарный год, соответственно, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 346.19 НК РФ).

При определении величины доходов в целях применения «упрощенки» учитываются (п. 1, 2 ст. 248, п. 4 ст. 346.13, ст. 346.15 НК РФ):

– доходы от реализации;
– и внереализационные доходы.

Предприниматели, применяющие УСНО, обязаны вести книгу учета доходов (и расходов – если объектом налогообложения являются «доходы минус расходы») по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н. Эта книга как раз и нужна для того, чтобы контролировать размер доходов и не превысить допустимое значение. Если же такое все же случится, предприниматель утрачивает право на применение УСНО с начала того квартала, в котором его доходы превысили обозначенное ограничение (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

При ПСНО

Для предпринимателей, применяющих ПСНО, установлена предельная величина дохода от реализации в размере 60 млн руб. (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Индексация на коэффициент-дефлятор указанной суммы нормами гл. 26.5 НК РФ не предусмотрена.

Подчеркнем: в целях сохранения права на применение ПСНО предприниматели должны учитывать только доходы от реализации, определяемые по правилам ст. 249 НК РФ. Иначе говоря, только выручку от реализации товаров (работ, услуг) – собственного производства и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Получение предпринимателем внереализационных доходов никак не влияет на возможность использования обозначенного режима налогообложения.

Обратите внимание: в ситуации, когда предприниматель осуществляет только «патентные» виды деятельности, внереализационные доходы от нее не нужно облагать в рамках иных режимов налогообложения. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 16.12.2013 № 03-11-09/55209 (Письмом ФНС России от 17.01.2014 № ГД-4-3/479 направлено территориальным налоговикам для сведения и использования в работе).

Налоговым периодом при ПСНО является календарный год, а если патент выдан на меньший срок – срок действия патента (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).

Предприниматели, применяющие ПСНО, как и «упрощенцы», обязаны вести книгу учета доходов (по форме, утвержденной Приказом Минфина России № 135н) в целях определения величины получаемого дохода в календарном году (ст. 346.53 НК РФ). В книге отражаются доходы по всем патентам, то есть не нужно вести отдельную книгу по каждому патенту.

Предельный доход при совмещении УСНО и ПСНО

На этот случай в Налоговом кодексе есть две нормы, содержащие схожие правила определения величины дохода. В абзаце 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ сказано, что при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения в размере 150 млн руб. (установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ), учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам. Аналогичным образом предписывает поступать и абз. 5 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, но в целях соблюдения ограничения в размере 60 млн руб., установленного п. 6 ст. 346.45 НК РФ.

Отметим: в обеих нормах акцент сделан именно на доходах от реализации. Непонятна судьба внереализационных доходов, полученных в рамках УСНО. Нужно их включать в «совмещенные» доходы при установлении величины ограничения по доходу или нет?

Разъяснения на этот счет можно найти в многочисленных письмах Минфина. К примеру, в одном из последних писем на эту тему (от 12.03.2018 № 03-11-12/15087) чиновники указали, что предприниматель, применяющий одновременно УСНО и ПСНО, теряет право на патент, если с начала календарного года его доходы от реализации, полученные в рамках обоих указанных специальных режимов, превысили 60 млн руб.

Аналогичная позиция представлена также в письмах Минфина:

– Письмо от 18.09.2017 № 03-11-11/60066;
– Письмо от 29.08.2017 № 03-11-12/55456;
– Письмо от 31.07.2017 № 03-11-11/48773;
– Письмо от 22.06.2017 № 03-11-11/39327;
– Письмо от 14.04.2017 № 03-11-12/22505; и др.

При этом право на применение второго льготного режима налогообложения – «упрощенки» (в том числе по виду деятельности, в отношении которого ранее применялась ПСНО) за предпринимателем сохранится до тех пор, пока его доходы (доходы от реализации плюс внереализационные) не превысят 150 млн руб. Справедливость данного тезиса подтверждена примерами из арбитражной практики (см., например, постановления АС МО от 10.10.2017 № Ф05-14634/2017 по делу № А40-20645/2017, АС ЗСО от 30.11.2016 № Ф04-5150/2016 по делу № А46-1497/2016).

Обратите внимание: из взаимосвязанных положений гл. 26.2 и 26.5 НК РФ следует, что УСНО является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика. В главе 26.5 НК РФ не содержится нормы, в силу которой предприниматель, утрачивая право на применение ПСНО, одновременно лишается права на применение «упрощенки» (см. Определение ВС РФ от 15.06.2017 № 309-КГ17-68 по делу № А60-63435/2015).

Как видим, в настоящее время чиновники Минфина по данному вопросу придерживаются наиболее выгодного для предпринимателя варианта. Остается надеяться, что они не изменят свой взгляд на эту проблему, поскольку прежде финансисты иначе трактовали вышеупомянутые налоговые нормы. Например, в Письме от 08.02.2017 № 03-11-11/6889 они указывали, что в 2016 году общая величина доходов по обеим системам налогообложения (ПСНО и УСНО) не могла превышать 79,74 млн руб. (60 млн руб. x 1,329 (коэффициент-дефлятор для целей гл. 26.2 НК РФ на 2016 год)), при этом общая сумма доходов по «патентным» видам деятельности не должна была составить более 60 млн руб. Аналогичный подход к предельному доходу в целях совмещения ПСНО и УСНО финансисты демонстрировали и в 2015 году (см. Письмо от 20.02.2015 № 03-11-12/8135).

Пример.

Предприниматель с 01.01.2018 совмещает «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы» и ПСНО. Патент выдан на срок с 01.01.2018 по 31.12.2018. В августе 2018 года доходы предпринимателя от реализации в ходе применения обоих специальных налоговых режимов превысили 60 млн руб.

В данном случае предприниматель утрачивает право на применение ПСНО с января 2018 года. Следовательно, он обязан пересчитать налоговые обязательства в рамках УСНО по доходам, полученным при применении патента, начиная с января 2018 года (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

К сведению: если предприниматель совмещает УСНО, ПСНО и спецрежим в виде ЕНВД, то доходы от «вмененной» деятельности не нужно учитывать при определении ограничения по доходам от реализации для применения ПСНО (60 млн руб. – пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Об этом сказано в Письме Минфина России от 07.09.2017 № 03-11-12/57528.

Если внереализационные доходы не относятся к конкретному виду деятельности

Как поступить с внереализационными доходами, полученными только в рамках УСНО, при определении ограничения по доходам при совмещении предпринимателем УСНО и ПСНО, мы пояснили ранее – они никоим образом не влияют на подобный расчет. Но как быть, если обозначенные доходы прямо не относятся к «упрощенной» деятельности? Ведь нормами гл. 26.2 и 26.5 НК РФ этот момент не урегулирован.

Очевидно, здесь возможна аналогия с ситуацией совмещения предпринимателем УСНО и спецрежима в виде ЕНВД. Это следует из п. 7 ст. 346.26 и п. 6 ст. 346.53 НК РФ, обязывающих предпринимателя вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций при совмещении «вмененных» и иных видов деятельности (то есть для нашего случая – ПСНО и иных видов деятельности) согласно порядку, установленному в рамках соответствующего режима налогообложения. То есть при совмещении нескольких режимов налогообложения предприниматель в рамках исполнения требования о ведении раздельного учета, среди прочего, должен организовать раздельный учет доходов.

Четких указаний в Налоговом кодексе на этот счет нет, предприниматель вправе самостоятельно разработать порядок раздельного учета. Но, как указано, например, в Постановлении АС ЦО от 05.02.2016 № Ф10-5119/2015 по делу № А54-3694/2014, организовать раздельный учет нужно так, чтобы по его данным можно было отнести те либо иные показатели к разным видам деятельности, которые ведет налогоплательщик.

Один из вариантов раздельного учета (проверенный налоговиками и арбитрами) – распределить «общие» внереализационные доходы между видами деятельности пропорционально выручке, полученной по УСНО и спецрежиму в виде ЕНВД. Правомерность такого варианта подтверждена в постановлениях ФАС ЗСО от 29.06.2012 по делу № А45-16711/2011, ФАС МО от 15.01.2010 № КА-А41/14985-09 по делу № А41-23808/08.

Соответственно, если раздельный учет не ведется, то внереализационные доходы безопаснее учесть при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения. См. Определение ВС РФ от 12.04.2016 № 303-КГ16-2354 по делу № А04-9307/2014.

Вместе с тем следует учесть, что чиновники Минфина настаивают на включении внереализационных доходов, непосредственно не относящихся к конкретному виду деятельности, исключительно в базу по «упрощенному» налогу. Они считают, что при совмещении УСНО со спецрежимом в виде ЕНВД предприниматель не вправе распределять между видами деятельности полученные «общие» внереализационные доходы (см. письма от 29.01.2016 № 03-11-09/4088, от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).

С учетом сказанного полагаем, что в настоящее время рискованно распределять между видами деятельности доходы, квалифицируемые в качестве внереализационных и не относящиеся к конкретному виду деятельности при совмещении ПСНО и УСНО.

Сурков А. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»