8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных по законодательству РФ несостоятельными (банкротами), не являются объектом обложения НДС. Об этом прямо сказано в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, вступившем в силу 01.01.2015 (с этой даты реализация указанных активов не облагается НДС). Соответствующие изменения в гл. 21 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ. С тех пор прошло немало времени, но компетентным органам по-прежнему задают вопросы о том, как действует обозначенная норма. Пробежимся по новым ответам и напомним выданные ранее. К тому же и судебная практика пополнилась любопытными решениями, которые заинтересованным в ней налогоплательщикам обязательно нужно взять на карандаш.
Для начала
Освобождение должника от обложения НДС, предусмотренное пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, применяется в случае вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом. На это указал Минфин в Письме от 23.06.2016 № 03-07-11/36469.
Стоит также иметь в виду, что должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве. После вступления в законную силу определения арбитражного суда об утверждении мирового соглашения, согласно которому решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства не подлежат исполнению, у организации, в отношении которой арбитражный суд принял такое определение, не имеется оснований для исключения из объекта налогообложения операций по реализации имущества и (или) имущественных прав (Письмо Минфина России от 14.08.2018 № 03-07-11/57364).
Уточним объект налогообложения
В силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ НДС не облагается исключительно реализация имущества (имущественных прав). Чиновники не раз обращали на это внимание, ссылаясь на п. 3 ст. 38 НК РФ, согласно которому товаром в целях налогообложения признается любое (в том числе «особое») имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Так, в Письме от 25.04.2018 № СД-4-3/7966@ ФНС разъяснила:реализация имущества должника-банкрота, в том числе сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, объектом обложения НДС не является (соответственно, у покупателей не возникают обязанности налогового агента, предусмотренные п. 8 ст. 161 НК РФ).
Но акцент, как правило, делается на продукции, изготовленной в ходе текущей производственной деятельности организации-должника, признанной по законодательству РФ несостоятельной (банкротом). Реализация такого имущества, уточняют Минфин (см., например, письма от 26.01.2017 № 03-07-14/3700, от 21.03.2017 № 03-07-11/16025) и ФНС (письма от 05.07.2017 № СД-4-3/13059@, в котором ФНС делает ссылку на Письмо Минфина России от 26.01.2017 № 03-07-14/3700, от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@, где, в частности, дана ссылка на письма Минфина России от 30.10.2015 № 03-07-14/62525, от 07.04.2015 № 03-07-14/19390, от 19.03.2015 № 03-07-11/14996), под объект налогообложения не подпадает.
А вот к реализации (выполнению и оказанию) работ и услуг иной подход. Дело в том, что понятия «имущество», «работа» и «услуга» для целей налогообложения разделены (п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ). Поэтому рассматриваемая норма НК РФ (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ) не освобождает от налогообложения реализацию банкротом результатов работ и оказанных услуг (на что также не раз обращали внимание чиновники – письма Минфина России № 03-07-11/16025, ФНС России № СД-4-3/15110@).
Так, да не так
Впрочем, этот подход кажется очевидным далеко не всем, и вот почему.
При нахождении предприятия в стадии конкурсного производства его деятельность осуществляется с учетом норм Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве). Согласно п. 1 ст. 131 закона все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. К моменту окончания срока конкурсного производства конкурсная масса должна быть переведена в денежный эквивалент путем реализации и находиться на счете должника.
Порядок продажи имущества должника в конкурсном производстве определен ст. 139 Закона о банкротстве. Пунктом 6 этой нормы установлено, что реализация имущества должника, которое является продукцией должника, изготовленной в процессе его хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу. Следовательно, реализация товара, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности, как и выполнение работ (оказание услуг), подпадает под пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и является объектом обложения НДС.
А подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ должен применяться только при реализации конкурсной массы предприятия по установленным Законом о банкротстве процедурам для удовлетворения требований кредиторов.
Таким образом, разъяснения чиновников несовершенны и, как посчитал один из налогоплательщиков, обратившийся в Верховный суд с административным исковым заявлением в отношении Письма ФНС России № СД-4-3/15110@, могут быть признаны недействительными.
К сведению: ранее этого события ФНС административный иск не признала и указала, что содержащийся в Письме ФНС России № СД-4-3/15110@ вывод соответствует как буквальному толкованию норм НК РФ, так и смыслу введения рассматриваемой нормы в законодательство о налогах и сборах. А вот Минюст счел, что письмо подлежит отмене, так как фактически вводит общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение: содержащиеся в нем разъяснения являются обязательными для неопределенного круга налогоплательщиков ввиду обязанности налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина в соответствии с п. 5 ст. 32 НК РФ.
Но высшие судьи (Решение ВС РФ от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162) в удовлетворении административного иска отказали.
Обратите внимание: указанный судебный акт включен в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во IIквартале 2018 года, – см. Письмо ФНС России от 09.07.2018 № СА-4-7/13130.
К уже знакомому аргументу (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества на включенное в конкурсную массу и изготовленное в процессе хозяйственной деятельности, поэтому любая реализация имущества (не работ и услуг!) с 01.01.2015 не облагается НДС) было добавлено следующее.
ФНС (с учетом п. 1, пп. 6.3 п. 6 Положения о ФНС (утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506)) имеет полномочия на разъяснение порядка обложения НДС. Письмо адекватно истолковывает положения налогового законодательства, не влечет изменения правового регулирования соответствующих общественных отношений и не порождает ошибочную практику применения указанных норм НК РФ.
Учтено также, что ст. 134 Закона о банкротстве установлена очередность удовлетворения требований кредиторов. Поскольку требование об уплате НДС по реализованным товарам относится к пятой очереди текущих требований, в случае признания реализации произведенной должниками в ходе процедуры конкурсного производства готовой продукции объектом обложения НДС ее покупатели (при получении соответствующих счетов-фактур) будут иметь право на налоговый вычет в том же налоговом периоде, в котором товары принимаются на учет. Иными словами, в большинстве случаев может возникнуть ситуация, при которой возмещение из бюджета покупателям сумм налога производится без корреспондирующей этому возмещению обязанности продавца (налогоплательщика-банкрота) по уплате налога в бюджет, что противоречит экономической сущности налога и действующему порядку его исчисления. Налоговый кодекс ставит исчисление и (или) уплату НДС по операциям реализации имущества организации-банкрота в зависимость от факта принадлежности такого имущества банкроту. При этом категория (разновидность) имущества, реализуемого организацией-банкротом, не имеет значения для целей налогообложения.
Стоит отметить, что дальнейшие попытки налогоплательщика изменить ситуацию (он подал апелляционную жалобу на Решение ВС РФ от 15.03.2018) не увенчались успехом. Апелляционным определением ВС РФ от 28.06.2018 № АПЛ18-213 в удовлетворении его требования отказано, поскольку оспариваемый акт (письмо) не обладает нормативными свойствами и соответствует содержанию разъясняемых им нормативных положений.
Вычет под запретом
Итак, подход компетентных органов понятен. Результатом его является отказ в вычете «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления имущества (продукции, изготовленной в ходе текущей производственной деятельности), реализованной в дальнейшем. «Входной» налог к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров, работ, услуг.
Причем если НДС уже принят к вычету, его нужно восстановить. На это указывает пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом обложения НДС в соответствии п. 2 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 20.06.2018 № 03-07-11/42118, от 21.12.2017 № 03-07-11/85421, от 20.11.2017 № 03-07-14/76331 и др.).
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе объекты ОС и НМА, имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ.
При этом налог восстанавливается:
– по товарам (работам, услугам) – в полной сумме;
– по основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
К сведению: порядок восстановления НДС, предусмотренного п. 3 – 5 ст. 171.1 НК РФ, с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) должен применяться в случае, если налогоплательщик меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Поэтому при реализации объекта недвижимости организации-банкрота положения ст. 171.1 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 31.10.2016 № 03-07-14/63453).
Восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Судебная практика
Позиция судей, казалось бы, тоже сформирована, причем не в пользу налогоплательщика. Приведем несколько доказательств этому.
Постановление АС УО от 06.04.2018 № Ф09-1494/18 по делу № А50-15809/2017
Главный герой данного дела – Машиностроительный завод им. Ф. Э. Дзержинского, то самое предприятие, которое безуспешно пыталось признать Письмо ФНС № СД-4-3/15110@ недействительным.
История уже знакомая: предприятие признано несостоятельным (банкротом), в 2010 году в отношении него было открыто конкурсное производство. Вместе с тем в I квартале 2016 года предприятие выполняло и оказывало в адрес организаций работы и услуги, с которых исчислен НДС. Посчитав, что в силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операции предприятия по реализации работ (услуг) не являются объектом обложения НДС, инспекция уменьшила налог, исчисленный с реализации товаров, изготовленных в ходе текущей производственной деятельности, а также исключила из состава налоговых вычетов предъявленный НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства указанных товаров.
При этом доводы предприятия о квалификации сделок между предприятием и его контрагентами – заказчиками как договоров подряда (исходя из содержания, а не названия) были отклонены (см., в частности, Решение Арбитражного суда Пермского края от 13.10.2017 по делу № А50-15809/2017). В частности, предприятие приводило аргументы, что производство реализуемой продукции предопределено наличием заказов, схем, чертежей, производство продукции сопровождается контролем заказчиков (в том числе присутствием его представителей на территории заявителя) за ходом производственного процесса, процесс производства и требования к реализуемой продукции предполагают обязательное соблюдение нормативно-технических актов и документации, реализуемая продукция является специфической, производится и передается на возмездной основе заказчикам в связи с публичными потребностями.
Суды, исходя из содержания названных договоров, указали на то, что таковые относятся к договорам поставки (со всеми вытекающими отсюда последствиями).
Постановление АС УО от 23.04.2018 № Ф09-1474/18 по делу № А50-16497/2017
Опять спор с Машзаводом. По сути, схожие (с предыдущим) обстоятельства дела. Плюс в деле (проигранном налогоплательщиком) имеется ссылка на правовую позицию, изложенную в Решении ВС РФ от 15.03.2018 № АКПИ17-1162 (см. выше).
Стоит также отметить, что Определением ВС РФ от 28.06.2018 № 309-КГ18-12077 отказано в удовлетворении ходатайства предприятия об отсрочке уплаты государственной пошлины за подачу кассационной жалобы. Кассационная жалоба на решения первых трех инстанций суда возвращена без рассмотрения по существу.
Постановление АС УО от 15.03.2018 № Ф09-127/18 по делу № А50-15272/2017
И вновь судьи (первая и третья инстанции) пришли к знакомому уже выводу: пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества: включенного в конкурсную массу и изготовленного после введения конкурсного производства.
Дело № А27-11046/2017: берем на карандаш
Но есть одно дело, которое обращает на себя особое внимание – хотя бы потому, что передано на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. Суть его в следующем.
Предприятие, признанное по Решению суда Кемеровской области от 30.06.2015 банкротом, осуществляет реализацию покупателям (юридическим лицам, а также напрямую «физикам») произведенную тепловую энергию – пар и горячую воду.
За II квартал 2016 года предприятие представило декларацию по НДС, согласно которой:
– исчислен НДС с реализованной тепловой энергии;
– исчислен «авансовый» НДС с полученных денежных средств;
– восстановлен НДС;
– принят к вычету «входной» НДС;
– принят к вычету «авансовый» НДС, подлежащий вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг).
В итоговой сумме налог к возмещению из бюджета заявлен в размере более 12,5 млн руб.
По результатам «камералки» в возмещении налога было отказано (передача тепловой энергии, указали налоговики, в ходе конкурсного производства по договорам теплоснабжения, изготовленной в процессе хозяйственной деятельности предприятия, не признается объектом обложения НДС в силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, значит, «входной» налог к вычету не принимается).
Обратите внимание: по мнению контролеров, пар, горячая вода – это товар, а не коммунальные услуги (как и деятельность предприятия, не относящаяся к оказанию коммунальных услуг, – см. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 17.07.2017 по указанному делу).
Предприятие сочло решения инспекции незаконными. По его мнению, обозначенной нормой (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ) устранено существовавшее противоречие с п. 4.1 ст. 161 НК РФ, поскольку порядок применения НДС в отношении операций по реализации имущества должника с торгов шел вразрез с положениями Закона о банкротстве (разрешению правовой коллизии, сложившейся между положениями ст. 161 НК РФ и ст. 134 Закона о банкротстве, посвящено Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом»).
К тому же предприятие полагает, что разделение организаций-банкротов, производящих товары, чья деятельность не подлежит обложению НДС, и организаций-банкротов, оказывающих услуги, чья деятельность попадает под обложение НДС в общем порядке, незаконно. Более того, безоснователен вывод инспекции, что результатом деятельности предприятия является товар.
Надо сказать, что первые две судебные инстанции заняли сторону налогоплательщика. Формулируя свой вывод, они исходили, среди прочего, из нормы пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ.
К сведению: налог подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.
При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями гл. 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
Но кассация коллег не поддержала: в пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ упоминаются операции реализации, не подлежащие налогообложению, перечень которых установлен ст. 149 НК РФ, а не пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Следовательно, приведенные разъяснения (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 33) на рассматриваемую ситуацию не распространяются. То есть вывод судов, что при выставлении во II квартале 2016 года по рассматриваемым операциям счетов-фактур с выделенным НДС общество вправе было применять и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления указанных операций, основан на неправильном толковании норм материального права.
Однако предприятие не сдавалось – оно подало кассационную жалобу в ВС РФ (см. Определение от 14.08.2018 № 304-КГ18-4849). И его аргументы услышали! Перечислим их еще раз:
– подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ подлежит пониманию в узком контексте, то есть только касательно имущества, вошедшего в конкурсную массу;
– понятие «реализация имущества должника» имеет определенное значение, которое охватывает процедуру, закрепленную ст. 139 Закона о банкротстве, и именно в этом смысле должно применяться в рамках налогового законодательства в силу правила ст. 11 НК РФ;
– предприятие, являясь теплоснабжающей организацией, осуществляет регулируемый вид деятельности и лишено возможности самостоятельно устанавливать цены на свои товары и услуги (действующий тариф при этом устанавливался с расчетом на то, что реализуемая предприятием продукция подлежит обложению НДС);
– поскольку предприятие не вправе самостоятельно увеличить продажную стоимость услуг на 18%, начиная с момента введения процедуры конкурсного производства из его оборота будет извлечено 18% дохода. Средства, которые должны быть направлены на погашение кредиторской задолженности второй, третьей и четвертой очереди, будут направляться в бюджет на погашение НДС, то есть задолженности пятой очереди;
– в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются не только операции по реализации товаров, но и операции по реализации работ и услуг, и выборочный подход к объекту обложения НДС экономического основания не имеет. Суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) банкротом в ходе его текущей деятельности товаров (услуг, работ) едина – производство продукции в целях дальнейшего отчуждения покупателю (заказчику). Одинаковые экономические результаты деятельности банкротов не могут влечь различные налоговые последствия.
Верховный суд указал: приведенные доводы заслуживают внимания, в связи с чем кассационная жалоба предприятия с делом подлежит передаче на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Так что ждем!
* * *
Итак, мы рассмотрели некоторые вопросы, которые могут возникнуть у сторон сделки, связанной с продажей имущества организации-банкрота. Еще раз подчеркнем:
– объект обложения НДС отсутствует, если реализуются имущество и имущественные права; данный подход применим и к продукции, изготовленной в ходе производственной деятельности (обособленной от конкурсной массы);
– раз речь идет об операции, не сопровождающейся начислением НДС, «входной» налог по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления «продажного» имущества, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров, работ, услуг (подлежит восстановлению, если ранее был заявлен к вычету, и учету в составе прочих расходов).
Однако вопрос с вычетом налога в ситуации, когда организация-банкрот в ходе реализации такого имущества начисляла НДС, не является урегулированным. Во всяком случае, один из возникших споров находится на рассмотрении в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ как заслуживающий внимания. Причем при положительном для налогоплательщика решении (о чем мы своевременно проинформируем читателя) раскроется другой, не менее интересный вопрос – о вычете НДС у покупателя имущества банкрота.
Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
