Курс ЦБ на 2 июля 2022 года
EUR: 56.3584 USD: 53.7676 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 9.5%
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30

Положения гл. 25 НК РФ не содержат четких норм для определения момента признания во внереализационных расходах суммы безнадежного долга (например, в случае истечения срока давности или ликвидации организации-должника). Данный вопрос является дискуссионным. Ориентиром при его решении являются разъяснения чиновников и судебная практика. О том, что именно думают по этому поводу чиновники и судьи, мы расскажем в данном материале.

Правила списания безнадежных долгов

Организация, применяющая метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам по правилам, установленным в ст. 266 НК РФ. На основании п. 1 указанной статьи сомнительным долгом может быть признана любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Из прямой нормы – пп. 3 п. 4 ст. 266 НК РФ следует, что если долг признан безнадежным (в порядке, определенном настоящей статьей), то его списание должно осуществляться за счет созданного резерва. Если средств такого резерва недостаточно, то непогашенная часть суммы безнадежного долга, в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ, признается внереализационным расходом, который учитывается для целей налогообложения прибыли в общем порядке признания расходов, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ.

Внереализационные расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли (осуществлены) (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ). Дата, когда внереализационные расходы признаются осуществленными, определяется положениями ст. 272 НК РФ. Между тем в ней не содержится четких норм для определения момента признания внереализационным расходом суммы безнадежного долга.

Когда безнадежный долг может быть признан в расходах?

Определяющим моментом для признания расхода, очевидно, является наступление события, позволяющего квалифицировать имеющуюся у организации дебиторскую задолженность в качестве безнадежного долга.

В пункте 2 ст. 266 НК РФ названы несколько таких событий (критериев). В их числе:

– истечение срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Этот срок не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого данный срок установлен;
– прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Добавим: организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной при наличии хотя бы одного из упомянутых оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета и подтверждена необходимыми первичными документами. А поскольку Налоговым кодексом не определен конкретный перечень документов, подтверждающих произведенные расходы, налогоплательщик не ограничен в вопросе подтверждения правомерности учета в расходах безнадежной дебиторской задолженности. На это обстоятельство указано, в частности, в письмах Минфина России от 18.01.2021 № 03-03-06/1/1940, от 17.12.2020 № 03-03-06/1/110632. К примеру, суммы и даты образования безнадежных долгов могут быть подтверждены:

– договором, в котором указана дата платежа;
– актами приемки оказанных услуг, выполненных работ;
– платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания задолженность не погашена.

Истечение срока давности

В общем случае датой признания дебиторской задолженности безнадежной и отнесения ее в состав внереализационных расходов является дата истечения срока исковой давности.

Минфин в Письме от 16.02.2021 № 03-03-06/2/10482 пояснил: по истечении срока исковой давности, определяемого в соответствии с положениями ГК РФ, списанная задолженность может быть признана безнадежным долгом, который учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (см. также письма от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832, от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42047).

Вместе с тем организация может признать в расходах текущего периода и суммы безнадежной задолженности, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (см., например, письма ФНС России от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@, Минфина России от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064).

Условия для реализации такой возможности названы в Письме Минфина России от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога на прибыль. В остальных случаях перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток (то есть отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, чиновники считают, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо пересчитать налоговую базу за период, в котором произошла ошибка.

В то же время по данному вопросу есть и иная точка зрения. К примеру, Верховный Суд в Определении от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 сделал следующий вывод: возможность перерасчета базы по налогу на прибыль в периоде выявления ошибки не зависит от финансового результата, полученного налогоплательщиком в периоде ее возникновения. Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором организация осуществила перерасчет. Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу, так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка, то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена.

Обратите внимание: при списании безнадежной задолженности, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, организации следует учитывать положения ст. 78 НК РФ (Письмо ФНС России от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@). То есть в расходах 2022 года организация может отразить задолженность, срок исковой давности которой истек не ранее 2019 года.

Ликвидация должника

Формально право на списание безнадежной задолженности у организации появляется в том периоде, когда ее должник исключен из ЕГРЮЛ.

В связи с этим чиновники Минфина считают, что нереальные к взысканию долги ликвидированных организаций включаются в расходы с даты исключения должника из ЕГРЮЛ. Такой вывод содержится, например, в письмах от 05.07.2021 № 03-03-06/1/52952, от 01.07.2019 № 03-03-06/1/48327.

Некоторые суды тоже считают, что основания для списания безнадежной задолженности возникли у налогоплательщика в периоде ликвидации должника (см., например, постановления АС СКО от 22.07.2015 № Ф08-4494/2015 по делу № А63-7109/2013, АС МО от 24.02.2015 № Ф05-413/2015 по делу № А40-59510/13). Так, АС МО в Постановлении от 21.05.2013 по делу № А40-36607/12-107-180 отметил, что получение выписки из ЕГРЮЛ в отношении должника позже даты его ликвидации не является основанием для изменения периода списания безнадежной задолженности. Поскольку налогоплательщик участвовал в конкурсном производстве в качестве кредитора, он был осведомлен об исключении должника из ЕГРЮЛ. В связи с этим организация не вправе ссылаться на ст. 200 ГК РФ, в соответствии с которой течение срока давности начинается с момента, когда лицу стало известно о нарушенном праве.

На отсутствие у организации права на произвольный выбор периода учета безнадежной задолженности исключенного из ЕГРЮЛ должника в расходах указано и в Постановлении АС ЦО от 25.12.2017 № Ф10-5273/2017 по делу № А08-1050/2017.

Между тем в Определении ВС РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 говорится оправомерностиучета дебиторской задолженности в периодах, следующих за периодом ликвидации организации-должника. И данный судебный акт, полагаем, окажет существенное влияние на правоприменительную практику.

* * *

Итак, в силу складывающихся в правоприменительной практике тенденций по разрешению вышеназванных спорных ситуаций организации вправе учесть безнадежную дебиторскую задолженность в периодах, следующих за периодом истечения ее срока давности или ликвидации организации-должника. Однако такая возможность все же не исключает риск возникновения споров с налоговиками.



Казанцева Е. П.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»