Call center
Онлайн-консультант
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30

Комментарий к Постановлению АС УО от 23.04.2019 № Ф09-1568/19 по делу № А60-29858/2018: реорганизация и налоговая выгода


Не нашли документ?


Известно, что одним из способов получения налоговой выгоды в отношении налога на прибыль является проведение реорганизации. Возможность оптимизации основана на п. 5 ст. 283 НК РФ, который предусматривает: в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Проще говоря, налогоплательщик-правопреемник может уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных реорганизуемыми налогоплательщиками до момента реорганизации. Такие убытки учитываются в общем порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание: в настоящее время размер переносимых на будущее убытков ограничен. Согласно п. 2.1 ст. 283 НК РФ в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена за счет убытков, полученных в предыдущих годах, более чем на 50%.

В частности, при реорганизации в форме присоединения присоединяющее лицо вправе учесть убыток, полученный реорганизуемым лицом до момента реорганизации. Убыток, полученный реорганизуемыми организациями до момента реорганизации и не учтенный в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, признается присоединяющей организацией в последующие отчетные (налоговые) периоды (Письмо Минфина России от 14.07.2016 № 03-03-06/2/41235).

Если убыток реорганизованного путем присоединения юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (Письмо Минфина России от 30.03.2016 № 03-03-06/1/17811).

Обратите внимание: на основании положений ст. 283 НК РФ можно переносить убыток, который сформирован по правилам гл. 25 НК РФ. В связи с этим при исчислении базы по налогу на прибыль правопреемник не вправе учитывать убыток, полученный присоединяемой организацией, применявшей до присоединения УСНО (Письмо Минфина России от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617). Следовательно, в целях получения налоговой выгоды необходимо присоединять фирму, являющуюся плательщиком налога на прибыль.

Пример.

В 2019 году с целью оптимизации бизнеса собственниками было принято решение о реорганизации материнской и дочерней организаций в форме присоединения. Обе организации – плательщики налога на прибыль.

Дочерняя фирма в 2018 году (по данным налогового учета) получила от основного вида деятельности убыток в размере 1 000 000 руб.

Материнская компания по итогам 2019 года получила налогооблагаемую прибыль в сумме 3 500 000 руб.

Материнская организация вправе уменьшить базу по налогу на прибыль (3 500 000 руб.) на сумму убытка присоединенной «дочки» (1 000 000 руб.).

С учетом перенесенного убытка налоговая база составит 2 500 000 руб. (3 500 000 – 1 000 000), а величина начисленного налога на прибыль – 500 000 руб. (2 500 000 руб. х 20 %).

На практике часто возникают споры с налоговыми органами в случае, если правопреемник учитывает убыток, полученный правопредшественником в том году, в котором проведена реорганизация. Постановление АС УО от 23.04.2019 № Ф09-1568/19 по делу № А60-29858/2018 – пример такого налогового спора.

По мнению инспекции:

– при исчислении базы по налогу на прибыль налогоплательщик (как правопреемник двух других присоединенных к нему юридических лиц) вправе учесть образовавшийся у них убыток не ранее периода, следующего за периодом присоединения;
– иное толкование ст. 283 НК РФ может создать ситуацию «задвоения» указанного убытка в налоговой базе присоединенных юридических лиц и присоединяющего.

В данном случае налогоплательщик-правопреемник уменьшил базу по налогу на прибыль за 2015 год на суммы убытков, понесенных в 2012 – 2014 годах присоединившихся к нему в 2015 году организаций.

Арбитры АС УО признали доначисление незаконным, обосновав свое решение следующим образом.

В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Налогоплательщик, будучи реорганизованным в 2015 году путем присоединения к нему двух ЗАО, по актам приема-передачи налоговых убытков принял на себя не учтенные ими убытки, образовавшиеся в прошлые годы. Часть убытка, полученного в 2012 – 2014 годах, налогоплательщик списал при формировании базы по налогу на прибыль за 2015 год, а остаток перенес для списания в будущие периоды (на 2016 год).

Таким образом, убыток присоединенных организаций был образован в периодах (2012, 2013, 2014 годах), предшествующих периоду, который считается для присоединенных организаций последним (2015 год).

Правило о переносе убытков на период, следующий за периодом реорганизации, действует лишь в отношении тех сумм, которые образовались у присоединенных фирм за период с 01.01.2015 по дату их присоединения.

Арбитры отметили: данная позиция, будучи основанной на буквальном толковании норм НК РФ, кроме того, была поддержана Минфином в Письме от 30.03.2016 № 03-03-06/1/17811.

Окончательный вердикт: документальная обоснованность спорной суммы убытков инспекцией признается, признаков недобросовестности в поведении налогоплательщика ею не выявлено. Допуская возможность «задвоения» учета одних и тех же сумм, налоговый орган подобного обстоятельства не обнаружил и не доказал возникновения негативных финансовых последствий для казны.

Аналогичного мнения придерживаются арбитры других округов.

Обратите внимание: важно помнить, что для некоторых видов убытков гл. 25 НК РФ предусмотрены специальные правила учета и переноса на будущее. Эти правила необходимо иметь в виду и при признании убытков реорганизованных организаций.

Например, особые правила действуют в отношении убытка от реализации объектов основных средств. В силу п. 3 ст. 268 НК РФ сумма убытка включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Соответственно, часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ, то есть равномерно в течение оставшегося срока полезного использования этого имущества (Письмо ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@).

В Письме от 25.11.2014 № 03-03-06/1/59771 финансовое ведомство подтвердило, что налогоплательщик-правопреемник в целях налогообложения прибыли имеет право уменьшать свои доходы на суммы полученных правопредшественником до реорганизации двух видов убытков:

– общего (по правилам ст. 283 НК РФ);
– от реализации амортизируемого имущества (в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ).

Суды подтверждают обоснованность такого подхода. В частности, АС УО в Постановлении от 20.12.2017 № Ф09-7657/17 по делу № А76-26765/2016 указал: часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ.

Обратите внимание: согласно п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Это требование актуально и при признании убытков реорганизованных организаций. Списание убытков организацией-правопреемником возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный присоединенной организацией финансовый результат (Письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/2/54617).

Причем аналогичной позиции придерживаются суды. В частности, арбитры АС СКО в Постановлении от 31.10.2018 № Ф08-9093/2018 по делу № А32-4358/2018 указали следующее.

В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учета суммы убытков носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Налоговый кодекс не содержит исключений и для случаев заявления в налоговых декларациях убытка, полученного правопредшественником проверяемого налогоплательщика.

При отсутствии первичных учетных документов реорганизованного лица, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка в заявленном налогоплательщиком размере.

Поскольку первичные документы отсутствуют, доначисление налога на прибыль обоснованно.

Обратите внимание: налогоплательщик-правопреемник должен быть готов доказать целесообразность реорганизации. Стремясь пополнить бюджет, налоговые органы нередко отказывают в признании убытков правопредшественников и доначисляют налог на прибыль налогоплательщикам-правопреемникам.

Примером подобного налогового спора является Постановление АС УО от 20.12.2017 № Ф09-7657/17 по делу № А76-26765/2016. Налоговый орган настаивал, что действия взаимозависимых лиц (для удобства назовем их ООО и фирма) были направлены на формирование убытков у фирмы, позднее присоединенной к налогоплательщику.

Арбитры согласились с контролерами, что целью слияния двух организаций являлась минимизация налоговых обязательств за счет убытков, возникших у присоединенного лица. При этом были учтены следующие обстоятельства:

– фирма реализовывала товары ООО с минимальной наценкой, не покрывающей расходы на заработную плату, страховые взносы, амортизацию, аренду помещения, услуги связи и банка, командировочные и другие хозяйственные расходы;
– являясь основным учредителем, ООО было осведомлено о финансовом состоянии фирмы, однако не принимало мер по уменьшению убытков;
– будучи единственным поставщиком товаров для фирмы, ООО влияло на создание убытков;
– ООО оказывало влияние на условия и результаты сделок, совершаемых фирмой.

К сведению! судьи отклонили довод налогоплательщика, что деловая цель реорганизации – увеличение необходимых основному предприятию активов. При этом было отмечено:

– убыточная фирма, участвующая в слиянии, не имела реальных оборотных активов;
– после слияния активы налогоплательщика возросли путем искусственного увеличения дебиторской задолженности, возникшей в результате создания формального документооборота.

Налогоплательщику не помогли доводы о том, что на базе фирмы создано обособленное подразделение, которое имеет штат работников и осуществляет реальную хозяйственную деятельность.

Важно, что судья Верховного Суда не нашел оснований для передачи дела на пересмотр. В Определении от 20.04.2018 № 309-КГ18-3160 отмечается: инспекция доказала формирование убытков у зависимого лица, позднее присоединенного к налогоплательщику, слияние двух организаций с целью получения формального экономического эффекта и минимизации налоговых обязательств за счет убытков, возникших у присоединенного лица, направленности деятельности налогоплательщика на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды.

Таким образом, п. 5 ст. 283 НК РФ предоставляет правопреемнику возможность уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных реорганизуемыми налогоплательщиками до момента реорганизации. Однако, как и в любом другом случае, организация должна быть готова подтвердить целесообразность своих действий (деловой цели проведения реорганизации) и доказать обоснованность получения налоговой выгоды.




Соловьева А. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Задать вопрос эксперту

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
20.08.2019Преобразование УП в АО или ООО: представление налоговой отчетности
20.08.2019Из УП в АО и обратно: сохраняется ли право на применение УСНО, если преобразование признано недействительным?
17.08.2019Проблемные вопросы НДС при реорганизации в форме выделения
12.10.2016О возмещении убытков арендатора при отказе в выкупе земли
26.09.2016По решению общего собрания членов ТСЖ было реорганизовано путем преобразования в жилищный кооператив. Товарищество находилось на УСНО. Вправе ли жилищный кооператив продолжать применять УСНО?
16.09.2016Можно ли убытки погасить добавочным капиталом?