Расходы сторон договора транспортной экспедиции

К транспортно-экспедиционным услугам относятся организация перевозки груза, заключение договоров перевозки груза, обеспечение отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) оказать или организовать оказание определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).

Далее речь пойдет о том, как условия договора транспортной экспедиции влияют на исчисление налога на прибыль.

Правовое регулирование

Отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются:

– гл. 41 ГК РФ (причем правила данной главы распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком);
– Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ;
– Правилами транспортно-экспедиционной деятельности (утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554, далее – Правила).

В силу п. 1 ст. 801 ГК РФ договором транспортной экспедиции могут быть установлены следующие обязанности экспедитора, связанные с перевозкой:

– организация перевозки груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедитором или клиентом;
– заключение от имени клиента или от своего имени договора (договоров) перевозки груза;
– обеспечение отправки и получения груза; и др.

В качестве дополнительных услуг договором может быть предусмотрен ряд операций, связанных с доставкой грузов, в том числе:

– получение требующихся для экспорта или импорта документов;
– выполнение таможенных и иных формальностей;
– уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;
– проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, хранение груза, его получение в пункте назначения.

В договоре транспортной экспедиции должны быть установлены права и обязанности сторон. Так, в соответствии с п. 6 ст. 3 Федерального закона № 87-ФЗ клиент имеет право выбирать маршрут следования груза и вид транспорта, давать указания экспедитору, требовать у экспедитора предоставления информации о процессе перевозки груза (если это предусмотрено договором). Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона № 87-ФЗ клиент обязан уплатить вознаграждение, причитающееся экспедитору, а также возместить расходы, понесенные им в интересах клиента (в порядке, предусмотренном договором).

Согласно ст. 4 Федерального закона № 87-ФЗ экспедитор обязан оказывать услуги в соответствии с договором транспортной экспедиции. При заключении договора транспортной экспедиции экспедитор должен проверить достоверность предоставляемой клиентом необходимой информации (данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, выступающих стороной договора транспортной экспедиции), после чего отразить ее в договоре. Внесение в договор транспортной экспедиции такой информации без проверки ее достоверности не допускается (п. 1).

При приеме груза экспедитор обязан проверить достоверность представленных клиентом необходимых документов, а также информации о свойствах груза, об условиях его перевозки и иной информации, необходимой для исполнения экспедитором обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции, после чего выдать клиенту экспедиторский документ и представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности (п. 4). Экспедитор не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции (п. 5).

В случае, если договором транспортной экспедиции не предусмотрено иное, экспедитор вправе выбирать или изменять вид транспорта, маршрут перевозки груза, последовательность перевозки груза различными видами транспорта, исходя из интересов клиента. При этом экспедитор обязан незамедлительно уведомлять клиента о произведенных изменениях (п. 2 ст. 3 Федерального закона № 87-ФЗ).

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц. При этом возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора (ст. 805 ГК РФ).

Экспедиторские документы

Договор транспортной экспедиции составляется в письменной форме (ст. 802 ГК РФ). Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы (п. 7 Правил). Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены Приказом Минтранса России от 11.02.2008 № 23.

Согласно п. 5 Правил экспедиторскими документами являются:

– поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
– экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
– складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Обратите внимание: в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции в рамках гл. 25 НК РФ необходимо наличие экспедиторских документов, а также любых документов, подтверждающих фактическое оказание определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (письма Минфина России от 09.09.2021 № 03-03-06/1/72942, от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71385).

Договор транспортной экспедиции…

Согласно ГК РФ экспедиция является самостоятельным видом договора, не относящимся ни к посредническим договорам, ни к договорам возмездного оказания услуг. Глава 25 НК РФ не содержит положений, регламентирующих порядок исчисления налога на прибыль при договорах транспортной экспедиции, поэтому договор должен быть составлен таким образом, чтобы его положения были понятны с точки зрения Налогового кодекса. Иными словами, во избежание разногласий с налоговыми органами схема данного договора должна быть близка к посредническим договорам (поручения, комиссии, агентирования) или к договору возмездного оказания услуг. Либо это может быть смешанный договор, содержащий элементы различных договоров (ст. 421 ГК РФ).

И последнее. Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона № 87-ФЗ клиент обязан уплатить вознаграждение, причитающееся экспедитору, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы. Однако эта норма не устанавливает способ определения цены в договоре, а лишь защищает интересы экспедитора. Поэтому для целей налогообложения важно четко прописать в договоре, как будет определяться цена – либо в виде единой стоимости услуг экспедитора, либо в виде вознаграждения экспедитора, тогда затраты, понесенные им, «перевыставляются» клиенту.

…по схеме договора возмездного оказания услуг

Обычно такие договоры заключаются, когда экспедитор оказывает услуги клиентам своими силами, без привлечения сторонних организаций (например, осуществляет перевозку своим транспортом, проверяет количество и состояние груза, занимается погрузкой, выгрузкой, хранением груза).

Нередко экспедиторы привлекают третьих лиц, осуществляющих перевозку, погрузочно-разгрузочные и другие работы. При этом отношения с клиентом все равно строятся на основании договора транспортной экспедиции по схеме «возмездное оказание услуг». Как правило, это происходит, когда организация-экспедитор не хочет афишировать стоимость услуг транспортных компаний и размер своего вознаграждения или раскрывать иную коммерческую тайну.

Данная схема удобна и в ситуациях, когда экспедитор оказывает услуги нескольким клиентам одновременно (в вагоне или автомашине перевозятся грузы сразу нескольких клиентов), что затрудняет «перепредъявление» клиентам стоимости услуг привлекаемых организаций.

Цена договора определяется в виде единой стоимости услуг экспедитора. Вознаграждение, полученное от клиента – грузоотправителя или грузополучателя экспедитором, подлежит учету в его доходах для целей налогообложения прибыли организаций в том объеме, в котором оно получено (ст. 249 НК РФ). При этом выплаты перевозчику, связанные с исполнением перевозчиком обязанностей экспедитора, могут учитываться в расходах экспедитора для целей налогообложения прибыли организаций, если указанные затраты не компенсируются клиентом (Письмо Минфина России от 14.06.2011 № 03-07-08/185).

При таком договоре экспедитор представляет клиенту акт на оказание услуг, свой счет-фактуру и, конечно же, транспортные документы.

…по схеме посреднического договора (комиссии, агентирования, поручения)

Как правило, такая схема применяется, если экспедитор для организации услуг, связанных с перевозкой грузов, привлекает сторонние компании. В этом случае понесенные им затраты он «перевыставляет» клиенту и отдельно показывает свое вознаграждение.

В силу п. 9 ст. 270 НК РФ не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору. Согласно вышеуказанному пункту в состав расходов, в частности, не включаются суммы затрат экспедитора, которые в соответствии с заключенным договором экспедиции (исходя из условий договора и (или) положений законодательства РФ) возмещаются или должны быть возмещены клиентом.

На основании п. 2 ст. 5 Федерального закона № 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы.

С учетом изложенного расходы, произведенные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых перевозчику, а также организациям, осуществляющим погрузочно-разгрузочные работы, подлежат возмещению клиентом и в соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ не учитываются экспедитором при определении базы по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 30.03.2005 № 03-04-11/69).

Отметим, что гражданское законодательство не требует от экспедитора составления отчета в случаях, когда для исполнения договора транспортной экспедиции он привлекает сторонние организации. Лишь в п. 15 Правил установлено, что экспедитор может предоставлять клиенту определенную информацию, причем только по требованию последнего.

Однако, полагаем, во избежание разногласий с налоговыми органами, если договор оформлен по данной схеме, экспедитору лучше составить отчет для клиента. На необходимость составления такого отчета указывается, например, в Письме УФНС по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22797. Как следует из этого письма, если договором предусмотрено, что клиент несет расходы на выплату вознаграждения экспедитору и расходы, связанные с оплатой (возмещением) стоимости отдельных услуг по транспортировке груза, предусмотренных договорными условиями, то данные расходы (при соответствии условиям, указанным в ст. 252 НК РФ) для целей налогообложения прибыли могут быть документально подтверждены:

– в части сумм, причитающихся в качестве вознаграждения, – отчетом экспедитора;
– в части сумм оплаты (возмещения) стоимости конкретных услуг по перемещению груза – первичными документами, установленными законодательством РФ для оформления операций по перемещению груза (складскими документами, транспортными накладными, актами выполненных работ и т. п.).

Экспедиторская расписка не является достаточным документом для подтверждения для целей налогообложения прибыли расходов на доставку товаров, осуществленную транспортно-экспедиционными компаниями, так как не содержит информации о стоимости оказанных услуг (Письмо УФНС по г. Москве от 29.08.2008 № 20-12/082058).

Чаще всего на практике возникают ситуации, когда для исполнения договора транспортной экспедиции экспедитор часть услуг оказывает сам, а часть заказывает на стороне. Например, нанимает транспортную организацию для перевозки груза, а погрузочно-разгрузочные работы и сопровождение груза осуществляет самостоятельно, то есть в договоре предусмотрены и посредническая деятельность, и возмездное оказание услуг. В этом случае в договоре отдельно должны указываться стоимость услуг, оказываемых экспедитором, и размер его вознаграждения за организацию перевозки.

Возмещение ущерба, вызванного необеспечением сохранности груза

За утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза после его принятия и до выдачи получателю экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба (если не докажет, что это произошло вследствие обстоятельств, которые он не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело). При этом экспедитор возвращает клиенту ранее уплаченное вознаграждение, если оно не входит в стоимость груза, в размере, пропорциональном стоимости утраченного, недостающего или поврежденного (испорченного) груза (данное положение должно быть в договоре транспортной экспедиции). Наряду с возмещением реального ущерба и возвращением клиенту уплаченного им вознаграждения экспедитор обязан возместить клиенту упущенную выгоду в связи с утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, произошедшими по вине экспедитора (ст. 7 Федерального закона № 87-ФЗ).

Например, в договоре экспедиции могут быть прописаны следующие условия: «В случае утраты (недостачи, повреждения) груза экспедитор обязан возместить клиенту ущерб, размер которого определяется исходя из стоимости принятого груза в соответствии с действующим законодательством РФ. Стоимость принятого груза составляет 1 200 000 руб., в том числе НДС – 200 000 руб. Кроме того, экспедитор обязан возвратить клиенту вознаграждение, ранее полученное за организацию перевозки утраченного (недостающего, поврежденного) груза».

В случае утраты, недостачи или повреждения (порчи) груза экспедитору может быть предъявлена претензия. Право на это имеют: клиент или уполномоченное им на предъявление претензии и иска лицо; получатель груза, указанный в договоре транспортной экспедиции; страховщик, приобретший право суброгации. Претензия предъявляется в письменной форме с приложением документов, подтверждающих право на предъявление претензии и удостоверяющих количество и стоимость отправленного груза (подлинники или копии, засвидетельствованные в установленном порядке).

Обратите внимание: для требований, вытекающих из договора транспортной экспедиции, срок исковой давности составляет один год. Указанный срок исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска (ст. 13 Федерального закона № 87-ФЗ).

Затраты экспедитора на возмещение ущерба клиенту учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). При применении метода начисления они признаются на дату признания экспедитором суммы причиненного ущерба или на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для клиента (поставщика-грузоотправителя) сумма возмещения ущерба, подлежащая уплате экспедитором, является внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). В целях налогообложения он может исключить из данной суммы стоимость утраченного (поврежденного) имущества, так как в этой части не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). В таком случае стоимость утраченного (поврежденного) груза в расходы клиента не включается.

При методе начисления сумма возмещения ущерба учитывается в целях налогообложения на дату признания ее экспедитором или на момент вступления в законную силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271, ст. 317 НК РФ).

О налоге на прибыль с доходов иностранной компании от оказания экспедиторских услуг российской организации

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В свою очередь, к доходам от международной перевозки, указанной в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы от оказания экспедиторских услуг не относятся.

В силу п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

В связи с вышеизложенным, если иностранная организация осуществляет оказание экспедиторских услуг на территории РФ, доходы, выплачиваемые ей в связи с оказанием таких услуг, подлежат обложению налогом на прибыль в случае, если они оказываются через постоянное представительство такой иностранной организации в РФ. В этом случае в соответствии со ст. 246 НК РФ иностранная компания будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в отношении доходов, связанных с осуществлением ею деятельности на территории РФ.

В свою очередь, если иностранная организация оказывает экспедиторские услуги исключительно вне территории РФ, доходы, полученные ею в этой связи, не могут подлежать обложению налогом на прибыль в РФ.

В случае если услуги, оказываемые в рамках договора транспортной экспедиции, по своему объему и характеру могут быть квалифицированы в рамках норм НК РФ и конкретного международного договора об избежании двойного налогообложения как международная перевозка, следует руководствоваться в том числе нормами п. 1 ст. 309, ст. 310 и 312 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.04.2021 № 03-08-05/32703).

Поздышева О. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»