(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30
Узнать о системе больше

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства установлен ст. 257 НК РФ, согласно которой первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Расходы, связанные с содержанием основного средства, осуществленные до ввода его в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость основного средства и учитываются через механизм начисления амортизации в порядке, закрепленном в ст. 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.07.2019 № 03-03-06/1/54727).

Оказывается, при формировании первоначальной стоимости следует учитывать и расходы на хранение оборудования, которое в скором времени станет объектом ОС. К такому выводу недавно пришел АС ЦО в Постановлении от 14.01.2021 по делу № А54-7377/2019.

Расходы на хранение – в первоначальную стоимость

В ходе судебного заседания было установлено, что в 2015 году ООО затраты на аренду складов (ответственное хранение) для хранения приобретенного и ввезенного на территорию РФ оборудования, требующего монтажа, в сумме 2,4 млн руб. включило в состав косвенных расходов. При этом спорное оборудование хранилось в разобранном состоянии, требовало сборки (монтажа), в момент хранения уже прошло таможенные процедуры и склад находился вне зоны таможенного контроля.

Указанное оборудование было введено обществом в эксплуатацию в качестве объекта основных средств 30.06.2016, отнесено к пятой и восьмой амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, а также определен метод начисления амортизации – линейный. Использование спорного имущества для своей производственной (коммерческой) деятельности после введения его в эксплуатацию в качестве основных средств общество не оспаривало.

Налоговая инспекция, посчитав, что расходы на хранение такого оборудования в размере 2,4 млн руб. не являются текущими и подлежат учету в составе их первоначальной стоимости как объекта ОС, доначислила налог на прибыль.

Общество обратилось в суд, приведя в обоснование своей позиции следующие нормы Налогового кодекса:

п. 1 ст. 264 НК РФ – в состав прочих расходов относятся арендные платежи за арендуемое имущество (пп. 10) и расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34);
п. 4 ст. 252 НК РФ – если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Однако арбитры согласились с ИФНС, приняв во внимание, кроме положений НК РФ, нормы бухгалтерского учета – п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 6 – 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 3, 22 – 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Они отклонили доводы налогоплательщика об отсутствии в п. 1 ст. 257 НК РФ слова «хранение», а также возможности налогоплательщика воспользоваться своим правом, установленным п. 4 ст. 252 НК РФ, по определению, к какой именно группе расходов он отнесет расходы на хранение оборудования, и о наличии такой возможности согласно пп. 10, 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, судьи признали несостоятельным довод общества о том, что данные расходы являются расходами на содержание имущества. В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Исходя из системного толкования норм ГК РФ и судебной практики, под бременем содержания имущества понимается необходимость исполнять обязанности по поддержанию пригодности имущества для эксплуатации; содержанию имущества в безопасном состоянии, которое исключает возможность причинения вреда третьим лицам; нести расходы на содержание имущества; уплачивать налоги и т. д. В связи с тем, что спорное оборудование не было введено в эксплуатацию и фактически обществом не использовалось, общество не могло нести расходы на хранение имущества в смысле бремени его содержания, которое относилось бы к текущим расходам общества.

Расчет действительных налоговых обязательств

В последнее время в арбитражной практике стало использоваться выражение «действительное налоговое обязательство» или «фактическое налоговое обязательство». Суть его заключается в следующем.

Положения ст. 17, 53, 54 НК РФ предусматривают, что проверка правильности исчисления налога предполагает в том числе проверку правильности исчисления налоговой базы. Налоговый орган обязан проверять правильность формирования налогоплательщиком расходной части не только в плане ее завышения, но и в в плане учета налогоплательщиком расходов (то есть в части занижения).

Установление размера действительного налогового обязательства требуется, к примеру, в случаях, когда одна статья расходов в результате налоговой проверки заменяется на другую, при этом порядок включения этих затрат в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль меняется.

В Постановлении № А54-7377/2019 судьи хоть и пришли к выводу, что расходы на хранение относятся на увеличение первоначальной стоимости, также отметили, что при принятии решения налоговой инспекцией не учтено следующее.

Частью 4 ст. 89 НК РФ определено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. В ходе проверки конкретных налоговых периодов инспекция обязана не только доначислять неуплаченные налоги, но и принимать во внимание все выявленные показатели, влияющие на их исчисление.

К сведению: размер доначисленного налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.

Значит, налоговый орган должен установить итоговую налоговую обязанность налогоплательщика с учетом всех имеющихся у него недоимок, переплат. К числу расходов налогоплательщика относятся в том числе суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Судом установлено и сторонами не оспаривается, что спорное имущество было введено в эксплуатацию 30.06.2016.

Частью 4 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Период проверки налоговой инспекции – 2014 – 2016 годы. Следовательно, при определении итоговой суммы налога на прибыль, подлежащей уплате налогоплательщиком по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган должен был перерасчитать амортизационные отчисления на оборудование, введенное в эксплуатацию с 30.06.2016, с учетом его стоимости, увеличенной на расходы по хранению оборудования.

Иными словами, инспекция исключила расходы на хранение из состава прочих расходов, но не пересчитала амортизацию исходя из увеличенной первоначальной стоимости ОС на сумму расходов на хранение оборудования. По ее мнению, новая сумма амортизации должна быть заявлена обществом в уточненной налоговой декларации. Однако судьи с таким доводом не согласились.

Аналогичная ситуация рассматривалась в Постановлении АС ВВО от 11.06.2019 № Ф01-1532/2019 по делу № А29-494/2018.

В ходе выездной проверки было установлено, что АО включало в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль, материальные расходы, в то время как, по мнению налоговиков, затраты должны быть включены в состав амортизируемого имущества и учитываться не единовременно, а через механизм начисления амортизации.

Судьи отметили, что, проведя переквалификацию материальных затрат в расходы на создание амортизируемого имущества, инспекция должна была определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, рассчитав их с учетом права АО на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму амортизации за проверяемый период, на сумму недоначисленной амортизации по основным средствам в случае их ликвидации и т. д.

Отсутствие учета доходов и расходов, объектов налогообложения, ведение учета с нарушением установленного порядка не являются основаниями для отказа в уменьшении дохода на сумму произведенных расходов в силу того, что определение сумм реальных налоговых обязательств и сумм подлежащих уплате в бюджет налогов – одновременно и право, и прямая обязанность налогового органа.

В силу положений ст. 256, 257, 258 НК РФ для правильного и своевременного начисления амортизации необходимо определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества, установить срок его полезного использования, определить метод начисления амортизации, дату начала и прекращения начисления амортизации. Такие действия инспекцией не выполнены; соответствующие расчеты не произведены. Следовательно, корректировка налоговых обязательств, проведенная инспекцией, не соответствует требованиям гл. 25 НК РФ, что, в свою очередь, нарушает права и законные интересы налогоплательщика и свидетельствует о незаконности доначислений по данному эпизоду решения инспекции.




Баянова Л. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарии (0)
Похожие документы
ДатаНазвание
16.06.2021Возврат собственнику – унитарному предприятию улучшенного объекта аренды: НДС и налог на прибыль
16.06.2021Надо ли организации, предоставляющей объекты основных средств в безвозмездное пользование автономной некоммерческой организации, исчислить НДС?
15.06.2021Доходы иностранных компаний: особенности применения преференций налоговыми агентами
06.09.2018Ремонт, реконструкция или модернизация? Где граница между текущими расходами и капитализируемыми затратами?
23.06.2018Кадастровая стоимость ОС
23.06.2018Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения, которым приобретены комплектующие по разным статьям КОСГУ – 310 и 340, отразить в учете изготовление основного средства?